SOUS-SECTION 3 CONSTITUTION ET UTILISATION DU COMPTE DE PROVISIONS

SOUS-SECTION 3

Constitution et utilisation du compte de provisions

  A. CONSTITUTION DE LA PROVISION

1Pour être admise en déduction des bases de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, la provision pour reconstitution des gisements doit, conformément aux dispositions des articles 39-1-5° du CGI avoir été effectivement pratiquée.

2Par ailleurs, elles doivent figurer sur le tableau ou sur le relevé des provisions prévu à l'article 38 II et III de l'annexe III audit code qui doit être joint à la déclaration des résultats de chaque exercice (cf. 4 E 122 ).

3En outre, l'article 10 D de l'annexe III au CGI précise que cette provision doit être inscrite au passif du bilan sous une rubrique spéciale faisant ressortir le montant des dotations de chaque exercice.

Cette dernière obligation trouve sa justification dans le fait qu'à la clôture de chaque exercice, les délais d'utilisation des diverses dotations figurant à la provision sont différents. Elle est donc destinée à permettre de suivre l'emploi des sommes correspondant à chaque dotation.

Pratiquement, le montant global de la provision doit être inscrit en regard de la ligne appropriée de l'imprimé comptable n° 2051 à joindre à la déclaration des résultats de l'exercice.

En outre, ce montant global doit figurer sur la ligne appropriée de l'imprimé n° 2056 et être détaillé sur feuillet séparé selon l'année de constitution de la provision.

4 Caractère facultatif de la provision. - Les entreprises ne sont nullement tenues, à la clôture de chaque exercice, de constituer la provision maximum à laquelle elles ont droit et peuvent même s'abstenir de la pratiquer.

Mais, dans la mesure où la dotation afférente à un exercice donné n'a pas été constituée à la clôture dudit exercice, elle ne peut être ajoutée aux dotations susceptibles d'être pratiquées à la clôture des exercices suivants ; on ne peut, à cet égard, opérer de compensation entre des exercices successifs.

  B. CONDITIONS D'UTILISATION DE LA PROVISION

  I. Délai d'utilisation de la provision

5Conformément aux dispositions de l'article 39 ter B-3 du CGI et de l'article 10 C sexies de l'annexe III audit code, la provision pour reconstitution des gisements de substances minérales solides constituée à la clôture d'un exercice doit être utilisée dans un délai de cinq ans à compter de la date de clôture de cet exercice.

L'utilisation de chaque dotation annuelle doit donc être suivie isolément et le point de départ de son délai d'utilisation est l'ouverture de l'exercice suivant celui à la clôture duquel elle a été constituée.

  II. Éléments dans lesquels la provision doit être utilisée

6Ainsi qu'il résulte des textes susvisés, la provision pour reconstitution des gisements doit être utilisée soit en travaux ou immobilisations, soit en participations.

1. Travaux ou immobilisations ¹ .

7Les travaux ou immobilisations dans lesquels est susceptible d'être utilisée la provision pour reconstitution des gisements constituée par les entreprises produisant des substances minérales solides peuvent être soit ceux nécessaires aux recherches, soit ceux destinés à améliorer la récupération des substances minérales.

Toutefois, en application du paragraphe 3, 2e alinéa de l'article 39 ter B du CGI et de l'article 10 C sexies-II de l'annexe III au même code, lorsque le remploi de la provision est effectué pour la mise en valeur de gisements situés hors de la France métropolitaine ou des départements et territoires d'outre-mer, sa validité est subordonnée à un agrément du ministre de l'économie et des finances après avis du ministre du développement industriel et scientifique (cf. 13 D 2312, n°s 14 et suiv. ).

Les demandes d'agrément doivent être déposées auprès de la Direction générale des Impôts [Service du Contentieux, bureau IV C, 139, rue de Bercy 75574 Paris Cedex 12 - (Télédoc 957)].

a. Travaux ou immobilisations nécessaires aux recherches.

8Conformément aux dispositions du paragraphe I -a de l'article 10 C sexies de l'annexe III au CGI, la provision peut être utilisée à tous travaux et immobilisations nécessaires aux recherches portant, en zone concédée ou non concédée, sur des gisements ou parties de gisements non encore reconnus et concernant les minerais énumérés à l'article 4 C bis de l'annexe IV au CGI (voir ci-dessus, 4 E 5121, n° 2 )2.

9Ces dispositions visent essentiellement :

- les travaux de prospection en terrain vierge, tels que relevés topographiques ; récoltes, échantillonnage et analyse des indices minéralisés ; prospection géophysique ou géochimique, tranchées, sondages ;

- les travaux de reconnaissance après prospection (sondages, puits, galeries) ;

- et les travaux de recherche dans l'auréole non reconnue d'un gisement déjà reconnu, à l'exclusion, bien entendu, des travaux préparatoires d'exploitation dudit gisement.

10Quant aux dépenses afférentes à ces travaux de recherche et pouvant être considérées comme constituant une utilisation de la provision pour reconstitution des gisements, elles englobent notamment, indépendamment des dépenses directes d'exécution desdits travaux :

- les dépenses d'établissement des voies d'accès indispensables aux recherches ;

- l'achat des terrains ou des propriétés minières ne contenant pas de gisements déjà connus, sur lesquels est prévu le programme de recherches, et l'achat de tous droits y afférents ;

- la location de terrains ou les redevances données pour le droit d'effectuer les recherches ;

- l'achat de l'équipement nécessaire aux recherches, à l'exclusion toutefois des matériels appelés à servir principalement à l'exploitation ;

- les constructions industrielles nécessitées par la recherche -y compris les logements du personnel et les installations annexes de caractère social- sous réserve qu'il s'agisse d'installations présentant par leur nature un caractère provisoire.

Bien entendu, il n'y a pas à distinguer si les travaux dont il s'agit sont effectués directement par l'entreprise elle-même ou, au contraire, exécutés pour son compte par des tierces entreprises. Par contre, ne peuvent être considérés comme une utilisation valable de la provision, les travaux d'équipement et les achats de matériels destinés à la mise en valeur du gisement découvert.

b. Travaux ou immobilisations destinés à améliorer la récupération des substances minérales.

11Le paragraphe I- b de l'article 10 C sexies de l'annexe III au CGI, précise quant à lui que la provision peut également être utilisée à tous travaux ou immobilisations destinés à améliorer la récupération des substances minérales comprises dans les minerais énumérés à l'article 4 C bis de l'annexe IV au CGI (cf. ci-dessus 4 E 5121, n° 2 ) ² .

Cette disposition a pour effet d'assimiler aux travaux de recherche de nouveaux gisements les travaux de recherche ou d'installation d'immobilisations tendant à améliorer le rendement des gisements existants, en permettant d'extraire du minerai un pourcentage de substances supérieur à celui précédemment obtenu.

Mais elle ne saurait permettre d'affecter la provision à des travaux qui ne porteraient pas sur le minerai lui-même.

Sous cette réserve, les entreprises peuvent tout d'abord utiliser les disponibilités correspondant à la provision, à l'acquisition d'installations nouvelles destinées à traiter le minerai au moyen notamment :

- soit de procédés physiques de concentration (lavage gravimétrique, tables à secousse, milieu dense, etc.) ;

- soit de procédés physico-chimiques (flottation, dissolution, lixiviation, etc.) ;

- soit de procédés électriques (séparations magnétiques, électrostatiques, etc.) ;

- soit de procédés thermiques (grillage, fusion, etc.).

Elles peuvent également, par utilisation de la provision, acquérir :

- des appareils de conditionnement (concassage, broyage, etc.) ;

- des installations de laboratoire (recherches de techniques nouvelles, mises au point, etc.) ;

- des constructions indispensables à la modernisation de la laverie.

Mais ces appareils, installations et constructions ne doivent être considérés comme un emploi valable de la provision que lorsqu'ils ont effectivement pour but une amélioration de la récupération des substances minérales.

Le simple remplacement d'un appareil vétuste par un appareil du même type, correspondant au rajeunissement normal de l'équipement, mais sans influence sur une amélioration notable de la récupération des substances minérales, ne peut être invoqué au titre de l'utilisation de la provision.

Enfin, les dépenses effectuées pour le compte des entreprises par des laboratoires spécialisés et correspondant à des études pour l'amélioration de la récupération des substances minérales peuvent être considérées comme un emploi valable de la provision.

2. Acquisition de participations.

12Il résulte de l'article 39 ter B-3 du CGI, complété par l'article 10 C sexies I- c de l'annexe III audit code, que la provision pour reconstitution des gisements de substances minérales solides peut également être utilisée à l'acquisition de participations dans des sociétés ou organismes ayant pour objet soit d'effectuer la recherche et l'exploitation des minerais énumérés à l'article 4 C bis de l'annexe IV au CGI, soit d'améliorer la récupération des substances minérales comprises dans ces mêmes minerais.

Toutefois, lorsque le remploi est effectué sous forme de prises de participations dans des sociétés ou organismes ayant pour objet la mise en valeur de gisements situés dans des pays ou territoires autres que la métropole et les départements et territoires d'outre-mer, sa validité est subordonnée à un agrément du ministre de l'économie et des finances après avis du ministre du développement industriel et scientifique. Les demandes d'agrément doivent être déposées à la DGI [(Service du Contentieux, bureau IV C, 139, rue de Bercy 75574 Paris Cedex 12 (Télédoc 957)].

En particulier, un tel agrément est nécessaire si la provision est employée à l'acquisition de titres de sociétés ou organismes installés, par exemple, dans les territoires d'outre-mer et qui exercent une partie de leur activité en dehors de ces territoires ou de la France métropolitaine et des départements d'outre-mer.

13En l'absence d'agrément préalable, les provisions ainsi utilisées sous forme de participations dans des sociétés ou organismes exerçant leur activité pour partie à l'étranger, doivent être réintégrées pour leur totalité dans les bénéfices imposables.

14Il est indiqué qu'au sens de l'article 10 C sexies I- c (dernier al.) de l'annexe III au CGI, le terme « participations » s'entend non seulement des actions, mais encore des parts sociales ou parts d'intérêts, ainsi que des sommes avancées aux sociétés et organismes visés ci-dessus et effectivement destinées à être investies par ces sociétés et organismes dans des travaux de recherches ou de récupération desdites substances minérales.

  III. Date à laquelle les investissements peuvent être considérés comme effectués

15La date à laquelle les investissements définis ci-dessus emportent emploi de la provision pour reconstitution des gisements varie selon la nature des éléments correspondants.

Les travaux de recherches effectués par l'entreprise elle-même ou confiés à une tierce entreprise doivent être considérés comme une utilisation de la provision au fur et à mesure de l'engagement des dépenses y afférentes.

En ce qui concerne les acquisitions de matériel ou d'outillage, il convient, à cet égard, de retenir la date à laquelle, l'accord ayant été réalisé avec le fournisseur sur la chose et le prix, l'entreprise est devenue effectivement propriétaire dudit matériel ou outillage.

Dans le cas de souscription d'actions ou de parts d'intérêt dans les sociétés ou organismes définis ci-dessus (n° 12 ) ou d'avances consenties à ces sociétés ou organismes, l'emploi de la provision ne peut, eu égard au but poursuivi, être regardé comme effectué qu'au fur et à mesure des versements. En outre, les versements de libération ne peuvent être considérés comme des investissements valables au sens des dispositions envisagées que si les actions, parts ou avances auxquelles ils se rapportent ont été souscrites à une époque où le passif du bilan de l'entreprise comportait des provisions non encore employées.

  IV. Date à laquelle chaque dotation annuelle peut être considérée comme utilisée

16Lorsque le compte de provisions figurant au passif du bilan comporte plusieurs dotations annuelles, les investissements effectués au cours d'un exercice donné doivent être considérés comme emportant, à concurrence de leur montant, utilisation des dotations dans l'ordre de leur constitution, en commençant par la plus ancienne.

  V. Sort de la provision

17Ainsi qu'il a été indiqué ci-dessus (n° 5 ), la dotation pratiquée à la clôture de chaque exercice doit être utilisée conformément à son objet dans un délai de cinq ans à partir de la clôture de cet exercice.

L'article 10 E de l'annexe III au CGI fixe le sort de cette dotation après utilisation ou à défaut d'emploi ainsi que, dans le premier cas, le régime fiscal des éléments acquis en emploi.

18Trois situations sont à distinguer suivant que la provision a été utilisée conformément à son objet dans le délai imparti, qu'elle n'a pas été utilisée dans de telles conditions ou qu'elle a été détournée de son objet.

1. Premier cas. - La provision a été utilisée conformément à son objet.

19Lorsque la provision afférente à un exercice donné a été utilisée conformément à son objet dans le délai imparti, elle est définitivement exonérée de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés et peut donc être virée à un compte de réserves quelconque au passif du bilan. Cette exonération s'acquiert au fur et à mesure des investissements et l'entreprise peut, sans attendre l'expiration du délai d'emploi, virer au poste « réserves », à la clôture de chaque exercice, la fraction de la provision investie au cours dudit exercice.

Bien entendu, la distribution ultérieure de la réserve correspondante aux associés ou actionnaires des entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés entraîne, dans les conditions de droit commun, l'exigibilité du précompte.

20 Régime fiscal des éléments acquis en emploi. - Il résulte des dispositions de l'article 10 E de l'annexe III au CGI que les travaux effectués et les immobilisations ou participations acquises en emploi de la provision pour reconstitution des gisements sont comptabilisés pour leur prix de revient et influent, dans les conditions de droit commun, sur la détermination du bénéfice imposable.

Dans la mesure où ils présentent le caractère de charges d'exploitation, les travaux de recherches ou de récupération sont donc inscrits au débit du compte de résultat de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés.

Quand aux immobilisations, elles donnent lieu dans les conditions normales à la constitution d'amortissements basés sur leur prix de revient et échelonnés sur leur durée normale d'utilisation.

21Toutefois, lorsque les travaux et immobilisations dont il s'agit sont effectués sur un gisement sis dans un territoire ou pays autre que la métropole et les départements d'outre-mer, les sommes correspondantes -qu'il s'agisse de frais d'exploitation ou du prix de revient d'éléments amortissables- ne peuvent, en vertu du principe de la territorialité de l'impôt, venir en déduction des résultats imposables des exploitations françaises.

22Enfin, les participations comptabilisées au prix de revient ainsi que le montant des avances peuvent également, en cas de dépréciation ou de risques de non-recouvrement, faire l'objet de provisions pour dépréciation.

2. Deuxième cas. - La provision n'a pas été utilisée.

23En vertu des dispositions de l'article 10 E, dernier alinéa, de l'annexe III au CGI, la provision est, à défaut de remploi dans le délai imparti (voir n° 5 ), rapportée au bénéfice imposable de l'exercice en cours à la date d'expiration de ce délai.

II convient d'ailleurs d'admettre qu'en cas d'utilisation partielle de la provision, la fraction ainsi employée peut être virée à un poste de réserve et que l'excédent doit seul être rapporté aux bénéfices imposables.

3. Troisième cas. - La provision a été détournée de son objet.

24Conformément aux principes généraux, les provisions pour reconstitution de gisements qui, à la clôture d'un exercice donné, sont détournées de leur objet en vue, par exemple, de parfaire un dividende ou de compenser une perte, ou qui sont incorporées au capital, sont rapportées, pour l'assiette de l'impôt, aux résultats dudit exercice.

En outre, aucune compensation ne pouvant être opérée entre exercices successifs, ces provisions, qui correspondent aux dotations d'exercices antérieurs, ne peuvent être reconstituées à la clôture des exercices suivants.

1   Dans le cas où le service éprouverait des difficultés pour apprécier si certains travaux ou certaines immobilisations peuvent ou non être considérés comme un emploi valable de la provision pour reconstitution des gisements, il conviendra, en raison du caractère technique de cette question, de demander ravis d'un expert selon la procédure prévue aux articles L 45 A et L 198 A du LPF (ingénieur en chef des mines territorialement compétent).

2   Voir toutefois ci-dessus n° 7 (cas où le remploi est effectué hors de la métropole, des départements et territoires d'outre-mer).