SOUS-SECTION 4 RÉGIME DES AMORTISSEMENTS RÉELLEMENT DIFFÉRÉS AU COURS D'UN EXERCICE BÉNÉFICIAIRE
SOUS-SECTION 4
Régime des amortissements réellement différés
au cours d'un exercice bénéficiaire
Depuis l'entrée en vigueur de l'article 39 du CGI, ce régime varie selon le caractère régulier ou irrégulier des amortissements différés et, dans le premier cas, en fonction du système d'amortissement retenu (linéaire ou dégressif).
I. Amortissements régulièrement différés
1. Système de l'amortissement linéaire.
a. Nature des amortissements en cause.
1En ce qui concerne les biens amortissables selon le régime linéaire, acquis depuis l'entrée en vigueur de l'article 39 B concernant l'obligation de l'amortissement minimal, les amortissements linéaires susceptibles d'être régulièrement différés au cours d'un exercice bénéficiaire sont peu nombreux.
Toutefois, la faculté de différer tout ou partie de l'annuité linéaire, sans contrevenir aux dispositions de l'article 39 B, subsiste pour les entreprises qui ont la possibilité d'amortir sur une période plus courte que la durée normale d'utilisation des éléments. Tel est notamment le cas des preneurs de baux à construction.
Il en est de même pour les entreprises qui peuvent bénéficier d'un amortissement exceptionnel (cf. 4 D 24 ).
2Pour ce qui est des biens inscrits à l'actif avant la mise en application de l'article 39 B, il peut exister des amortissements linéaires régulièrement différés dans la mesure où les amortissements constatés en comptabilité avant cette entrée en vigueur excédent les amortissements linéaires cumulés calculés à partir de la durée normale d'utilisation. Cette situation est susceptible de se rencontrer à l'egard des éléments ayant bénéficié d'amortissements accélérés ou exceptionnels (« doublement » de la première annuité effectué en vertu des articles 01 et 02 ancien de l'annexe I au CGI, amortissement des entreprises exportatrices, sidérurgiques et minières par exemple ; cf. 4 D 24 ).
b. Sort des amortissements linéaires régulièrement différés en période bénéficiaire.
3Sous l'empire de la législation applicable avant l'entrée en vigueur de l'article 39 B du CGI instituant la règle de l'amortissement minimal, les amortissements linéaires différés en période bénéficiaire ne pouvaient être prélevés sur le produit d'exploitation des exercices suivants, en sus des annuités normales. Ils n'étaient susceptibles d'être déduits -dans la limite de ces annuités- qu'après l'expiration de la durée normale d'utilisation des biens si ceux-ci étaient toujours en service ou, en totalité, au moment de leur mise hors service (dans ce dernier cas, la valeur comptable des éléments était en effet portée au débit d'un compte de résultats).
4Il est admis que la situation des amortissements linéaires régulièrement différés en période bénéficiaire, depuis l'entrée en vigueur de l'article 39 B du CGI, demeure inchangée. Il s'ensuit que, comme par le passé, le report de ces amortissements peut être effectué soit, dans la limite des annuités normales, après l'expiration de la durée normale d'utilisation des biens, soit en totalité, au moment de leur mise hors service, sous réserve bien entendu que les amortissements considérés aient été régulièrement différés au regard des dispositions de l'article 39 B. En aucun cas, ils ne peuvent être prélevés, en sus de l'annuité normale, sur les produits d'exploitation des exercices suivants celui à la clôture duquel ils ont été différés.
2. Système de l'amortissement dégressif.
a. Nature des amortissements en cause.
5Contrairement à ce qui existe pour les biens amortis suivant le système linéaire, l'institution de l'obligation d'un amortissement minimal n'a pas réduit les possibilités de différer en période bénéficiaire, sans contrevenir à la règle édictée, les amortissements calculés suivant le système dégressif. En effet, dans ce système, les premières annuités excèdent souvent assez largement les annuités linéaires correspondantes. Il en résulte qu'une entreprise peut, dans le respect de l'obligation posée par l'article 39 B du CGI, soit différer la fraction d'une annuité dégressive excédant l'annuité linéaire, soit même s'abstenir de pratiquer l'annuité linéaire.
b. Sort des amortissements régulièrement différés.
Il a subi des modifications consécutives à l'institution de la règle de l'amortissement minimal.
6 Dès l'instant où les amortissements ont été régulièrement différés, c'est-à-dire sans contrevenir aux dispositions de l'article 39 B, ils peuvent être prélevés en totalité sur les résultats des exercices suivants (même si les amortissements effectivement pratiqués au cours d'exercices affectés par les amortissements différés ont été inférieurs aux annuités linéaires correspondantes). Cette déduction ne peut toutefois pas s'effectuer en sus de l'annuité normale, comme cela peut être le cas lorsqu'il s'agit d'amortissements régulièrement différés au cours d'un exercice déficitaire (cf. 4 D 1543, n° 8 ). En fait, l'imputation des amortissements valablement différés durant une période bénéficiaire, se traduit par un échelonnement de leur déduction sur la durée de la période normale d'utilisation restant à courir. Les annuités dégressives peuvent donc être calculées par rapport à la valeur comptable résiduelle, et non plus d'après la valeur comptable résiduelle diminuée de la différence entre l'annuite linéaire et l'annuité dégressive effectivement pratiquée.
II. Amortissements irrégulièrement différés
7Quel que soit le système d'amortissements pratiqués (linéaire ou dégressif), les amortissements réellement différés mais qui contreviennent à l'obligation de l'amortissement minimal sont définitivement perdus. Les conséquences de l'absence de comptabilisation sont donc indépendantes du caractère de l'exercice durant lequel elle s'est produite (déficitaire ou bénéficiaire).
Ainsi qu'on l'a déjà indiqué (cf. 4 D 1543, n° 21 ), cette perte définitive du droit d'imputer les amortissements irrégulièrement différés a pour conséquence, en système dégressif, de réduire la base de calcul des annuités. Celle-ci est en effet fixée à la valeur comptable résiduelle, diminuée du montant des amortissements en cause.
III. Exemple d'application d'amortissements réellement différés en période bénéficiaire