SOUS-SECTION 1 BIENS ACQUIS À TITRE ONÉREUX

• Base amortissable

37Les amortissements sont calculés sur le coût d'acquisition.

Dès lors que la valeur d'inscription à l'actif du bilan présente un caractère définitif, il n'y a plus lieu de procéder à la régularisation au niveau des amortissements antérieurs.

• Paiement du prix

38Les versements effectués par l'acquéreur correspondent à l'acquisition d'un élément d'actif à hauteur de la valeur d'inscription du bien à l'actif du bilan. Au-delà, ils constituent des charges financières immédiatement déductibles à due concurrence des dépassements intervenus au cours de chacun des exercices concernés.

Symétriquement, lorsque le montant des sommes versées demeure inférieur au prix d'acquisition, la différence entre le prix stipulé et le montant des sommes versées correspond à un produit financier immédiatement imposable.

2 ° Situation du cédant.

39La plus ou moins-value réalisée ou subie par une entreprise à l'occasion de la cession d'un élément de l'actif immobilisé dont le prix est constitué d'une fraction aléatoire, est déterminée à partir du prix convenu par les parties (cf. n°s 34 et 35 ).

Ce prix présente un caractère définitif.

Dès lors, les sommes reçues par le cédant au delà du prix de cession convenu à l'origine constituent des produits financiers immédiatement imposables.

Àl'inverse, lorsque le montant des sommes reçues demeure inférieur au prix de cession, la différence entre le prix convenu et les sommes encaissées constitue une charge financière immédiatement déductible.

2. Autres cas particuliers d'acquisition à titre onéreux.

a. Eléments acquis moyennant le versement de redevances annuelles.

40Les biens acquis selon ces modalités (brevets d'invention notamment) doivent être inscrits à l'actif pour leur valeur réelle représentée par le montant de la somme fixe prévue au contrat augmentée de la valeur estimée des redevances annuelles à verser.

L'amortissement des éléments de cette nature qui sont acquis moyennant le versement de redevances annuelles (proportionnelles au chiffre d'affaires ou au nombre de produits vendus) doit, en principe, être effectué, à la clôture de chacun des exercices compris dans la période à l'expiration de laquelle ils sont destinés à tomber dans le domaine public, en fonction de la valeur représentative des redevances, telle qu'elle est inscrite en comptabilité et fixée par l'entreprise intéressée. Mais cette valeur ne constitue qu'une base provisoire.

Il en résulte les conséquences suivantes :

41• chez l'acquéreur, c'est en définitive le prix de revient réel qui doit être amorti.

Il s'ensuit que, si le montant cumulé des redevances payées à la clôture d'un exercice vient à excéder la valeur ainsi retenue, ce montant constitue un nouveau prix de revient qui doit être substitué comme base de calcul à l'ancienne valeur estimative et l'annuité d'amortissement qui peut être inscrite en comptabilité à la clôture dudit exercice est égale à la différence entre la somme des amortissements recalculés pour chacun des exercices écoulés, en fonction de ce nouveau prix de revient, et le montant total des amortissements effectivement pratiqués jusqu'alors. En revanche, si, à un moment quelconque de la période de validité du brevet, il ressort de la quotité des redevances annuelles déjà payées qu'il a été fait une estimation excessive du prix de cession, l'administration est fondée, sous le contrôle, bien entendu, du juge de l'impôt, à réduire l'estimation ainsi retenue et à calculer, sur une base rectifiée, les amortissements afférents tant aux exercices antérieurs non encore prescrits qu'aux exercices restant à courir de la période de validité du brevet. Bien entendu, le montant global des amortissements déduits des bénéfices imposables ne peut, en définitive, excéder le chiffre total des redevances payées au cours de ladite période. En tout état de cause, il est admis, dans un souci de simplification, que si le versement des redevances est échelonné sur toute la durée de validité ou d'utilisation du brevet, l'acquéreur peut opérer chaque année un amortissement d'un montant égal à celui de la redevance versée au cours de la même année.

42Bien entendu, cette faculté est subordonnée à l'inscription au bilan de la valeur d'acquisition du brevet, laquelle doit être représentative de la valeur estimée des redevances. Cette mesure de simplification ne peut donc pas être invoquée par une entreprise qui n'a pas inscrit à l'actif la valeur d'acquisition et qui s'est bornée à porter dans les immobilisations la contre-valeur des redevances versées dans l'année (CE, arrêt du 26 octobre 1983, req. n° 33457).

Le Conseil d'État a en outre jugé que la base de l'amortissement d'un brevet acquis est constitué par son prix d'acquisition, c'est-à-dire, d'une part, par la fraction de ce prix payée comptant et, d'autre part, le cas échéant, par la valeur actuelle « estimée » des redevances annuelles convenues (CE, arrêt du 10 novembre 1982, req. n° 15890).

Enfin, l'Administration est en droit de remettre en cause la valeur amortissable d'un brevet lorsque le prix d'acquisition ne résulte pas d'une véritable négociation et qu'il ne correspond pas aux perspectives de profit que le brevet offre lors de l'achat, lesquelles sont tributaires de l'évolution des techniques dans le domaine auquel s'applique l'invention (CE, arrêt du 24 mars 1982, req. n° 27576).

43• chez le cédant, la détermination de la plus-value ou moins-value de cession, calculée sur la base provisoire, doit ultérieurement être révisée.

L'excédent des sommes effectivement reçues sur la valeur réelle du bien au jour de la cession est soumis au même régime fiscal que la plus-value ou moins-value initiale. La même règle s'applique lorsque les sommes encaissées demeurent inférieures au prix de cession convenu ; cette comparaison ne pouvant être faite qu'au titre du dernier exercice au cours duquel les redevances seront payées, la régularisation doit intervenir au titre de cet exercice.

b. Éléments acquis en remploi de plus-values d'actif exonérées.

44Conformément aux dispositions de l'article 40-4 du CGI, les plus-values provenant de la cession, en cours d'exploitation, d'éléments d'actif immobilisé, provisoirement exonérées sous condition de remploi, et qui étaient réinvesties en immobilisations amortissables dans le délai de trois ans suivant la clôture de l'exercice de leur aliénation, étaient considérées comme affectées à l'amortissement « massif » des biens acquis en remploi. Par suite la base servant au calcul des amortissements était égale à la différence entre le prix d'achat et la plus-value réinvestie.

Compte tenu des dispositions de l'article 45-1 de la loi n° 65-566 du 12 juillet 1965, ce régime n'est plus susceptible de s'appliquer aux cessions intervenues au cours des exercices ouverts à compter du 1er septembre 1965.

45En revanche, les plus-values entrant dans le champ d'application de l'article 238 octies du CGI peuvent encore être remployées sous le bénéfice de cet article dans certaines immobilisations amortissables. Il est rappelé à cet égard qu'en vertu de l'article 10 H bis de l'annexe III au code précité les dispositions de l'article 238 octies susvisé demeurent applicables aux profits de construction qui sont réalisés par les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu à l'occasion de la cession d'immeubles pour lesquels la délivrance du permis de construire est antérieure au 31 décembre 1971 (cf. pour plus de détails, série 8 E ).

46Dans ce cas, la base d'amortissement est égale à la différence entre le prix d'achat et la plus-value réinvestie.

c. Immobilisations financées par les sommes reçues au titre de l'aide à l'industrie du cinéma (CGI, art. 39 sexies ).

47Les sommes allouées en vertu des articles 77, 81 et 82 du code de l'industrie cinématographique, soit aux salles de spectacles cinématographiques publics, soit aux industries techniques du cinéma, et affectées par les contribuables au financement d'immobilisations amortissables (équipement, modernisation des studios et des laboratoires de développement et de tirage de films, production des films eux-mêmes) viennent en déduction du coût des éléments en cause, L'amortissement de ces derniers est donc calculé à partir d'une base fixée par différence entre le prix de revient des biens et les allocations reçues (cf. 4 A 2413).

d. Immobilisations acquises par les entreprises de presse (CGI, art. 39 bis ).

48Sous certaines conditions et dans diverses limites, les entreprises qui exploitent un journal ou une revue mensuelle ou bimensuelle consacrée pour une large part à l'information politique bénéficient d'un régime de faveur. En effet, elles peuvent constituer en franchise d'impôt des provisions en vue d'acquérir des matériels, mobiliers et autres éléments d'actif strictement nécessaires à l'exploitation du journal. Ces provisions doivent être utilisées conformément à leur objet avant le 31 décembre de la cinquième année suivant celle au cours de laquelle elles ont été constituées. Elles ont également la faculté de déduire de leurs bénéfices imposables les dépenses effectuées en vue.des mêmes objets.

La base de calcul des amortissements des immobilisations acquises dans les conditions analysées ci-dessus est égale à la différence entre leur prix de revient effectif et les sommes directement déduites des bénéfices ou prélevées sur les provisions dotées en franchise d'impôt.

  II. Biens de nature particulière acquis à titre onéreux Droits sociaux dans des sociétés immobilières

49Une distinction est à faire suivant que les sociétés immobilières en cause relèvent ou non de la « transparence fiscale » prévue par l'article 1655 ter du CGI.

1. Droits dans des sociétés immobilières de copropriété « transparentes ».

50Les règles à suivre pour le calcul et la comptabilisation des amortissements ont été fixées par l'article 6 du décret n° 63-679 du 9 juillet 1963 (CGI, art. 375, ann. II). Elles se résument comme suit :

- dès lors que l'entreprise détentrice des droits est considérée comme propriétaire des locaux à la jouissance ou à la propriété desquels ses actions ou parts lui donnent vocation (loi du 15 mars 1963, art. 30-I), elle doit obligatoirement pratiquer dans sa propre comptabilité l'amortissement de la fraction des immeubles sociaux correspondant à ses droits ;

- cet amortissement doit être calculé, non pas sur le prix de revient que les locaux ont comporté pour la société immobilière, mais à partir du prix de revient effectif des droits pour l'entreprise membre : prix de souscription ou d'acquisition des droits augmenté des sommes payées ultérieurement à titre des versements de libération ou à la suite d'appels de fonds et diminué le cas échéant du montant des plus-values réinvesties (CGI, art. 40 et 238 octies). Mais, bien entendu, seule peut être amortie la fraction de ce prix de revient correspondant au prix de la construction, à l'exclusion de la valeur du terrain ;

- dans la mesure où les actions ou parts ont été acquises avant l'entrée en vigueur de la loi du 15 mars 1963, la valeur d'actif en cause doit être diminuée des amortissements dont l'entreprise membre a fait état avant la mise en application du texte précité pour la détermination des revenus desdites actions ou parts, que ces amortissements aient été pratiqués par elle ou par la société immobilière. C'est donc seulement la différence entre la valeur d'actif et les amortissements ainsi calculés qui peut servir de base au calcul des annuités ultérieures (cf. 8 H 2122, n° 7).

Soit une entreprise ayant acquis en 1957 pour un prix de 150 000 F des parts d'une société immobilière de copropriété. Au 31 décembre 1962, on suppose qu'en ce qui concerne les immeubles correspondants à ces parts, l'amortissement effectivement pratiqué s'élevait à 20 000 F depuis la date d'acquisition desdites parts.

Si l'on admet qu'au 31 décembre 1963, les immeubles auxquels les droits correspondants donnent vocation avaient une durée normale d'utilisation de quarante ans, l'annuité d'amortissement déductible chez l'entreprise associée à la clôture des exercices « 1963 » et suivants s'élève à :

2. Droits dans des sociétés immobilières « non transparentes ».

51En pareil cas, l'amortissement des immeubles sociaux doit être pratiqué dans les écritures de la société immobilière et non pas dans celles des entreprises membres.

Il est rappelé que depuis l'entrée en vigueur du décret n° 71-1118 du 30 décembre 1971, l'entreprise membre d'une société civile immobilière non passible de l'impôt sur les sociétés n'a plus, comme auparavant, la possibilité d'effectuer dans sa comptabilité les amortissements relatifs aux immeubles sociaux, pour la fraction correspondant à ses droits (cf. 4 D 122, n° 16 ).

  III. Biens acquis à titre onéreux comptabilisés dans des circonstances particulières

52La détermination de la base de calcul des amortissements présente certaines difficultés dans divers cas particuliers où la comptabilisation de biens, acquis précédemment à titre onéreux, intervient alors qu'un délai plus ou moins long s'est écoulé entre l'acquisition et la passation des écritures. On trouvera ci-dessous quelques indications jurisprudentielles ou doctrinales en la matière.

1. Première imposition d'une entreprise.

53La base servant au calcul des amortissements doit être fixée à la valeur vénale des éléments, à la date d'ouverture du premier exercice dont les résultats sont assujettis à l'impôt (CE, arrêt du 6 décembre 1961, req. n° 50424, RO, p. 483).

Quant à la période normale d'amortissement, elle s'entend de la durée probable d'utilisation à compter de la date précitée (même référence).