SECTION 2 SITUATION DES BIENS N'AYANT FAIT L'OBJET D'AUCUNE RÉÉVALUATION

SECTION 2  

Situation des biens n'ayant fait l'objet d'aucune réévaluation

Les biens en cause sont ceux qui, n'ayant été l'objet d'aucune réévaluation « libre », n'ont pas davantage donné lieu à un réajustement de leur valeur opéré en vertu de textes légaux régissant les réévaluations (ord. n° 45-1820 du 15 août 1945 ; loi n° 46-2914 du 23 décembre 1946, loi n° 48-809 du 13 mai 1948, loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959 ; CGI, art. 45 ; art. 69 de la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977) [CGI, art. 238 bis J ].

Les différentes questions que pose la détermination de la base de calcul des amortissements sont examinées en distinguant successivement les biens acquis à titre onéreux, les biens acquis à titre gratuit, les éléments créés par l'entreprise et ceux qui lui sont apportés.

SOUS-SECTION 1

Biens acquis à titre onéreux

  A. DÉTERMINATION DU PRIX DE REVIENT. RÈGLES GÉNÉRALES

1Ainsi qu'il a été précisé (cf. 4 D 131 ), le prix de revient constitue, d'une manière générale, la base de calcul de l'amortissement.

Le prix de revient d'un élément acheté est représenté par la somme même qui a été déboursée pour l'acquisition de l'élément. Il résulte en principe de la comptabilité ¹ .

2À cet égard, l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI prévoit que les immobilisations doivent être inscrites au bilan pour leur valeur d'origine.

Cette valeur d'origine s'entend pour les immobilisations acquises par l'entreprise, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat majoré des frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien.

Trois séries de précisions doivent être données qui concernent les éléments à inclure ou non dans cette valeur d'origine.

  I. Éléments à comprendre dans la valeur d'origine des biens amortissables

3On peut citer notament :

- les frais de mise à la disposition figurant sur la facture d'achat d'un véhicule. Il en est de même des frais de transport, sauf s'il résulte des conditions de vente que l'acquéreur a le droit de prendre livraison du véhicule à la sortie des chaînes de fabrication sans que de tels frais lui soient facturés. En revanche, le droit de timbre perçu à l'occasion de la délivrance du récépissé de déclaration de mise en circulation entre par nature dans les frais généraux. Il constitue, dès lors, une charge immédiatement déductible ;

- le prix d'acquisition d'une promesse de vente ou d'un droit d'option portant sur un immeuble bâti (CE, arrêt du 24 juillet 1937, req. n° 56632, RO, p. 483) ;

- les frais engagés pour l'achat et la démolition d'un immeuble acquis en vue de sa reconstruction qui constituent un élément du prix de revient du nouvel immeuble (CE, arrêts du 11 juin 1951, req. n° 78578, RO, p. 202 et du 24 juin 1963, req. n° 55376, RO, p. 371) ; de même les frais nécessités par la démolition d'immeubles ou parties d'immeubles dépendant d'une entreprise constituent un élément du prix de revient des travaux d'aménagement ayant pour effet d'accroître la consistance ou de prolonger la durée d'utilisation de l'actif immobilisé ;

- les honoraires d'architectes qui font partie des dépenses de construction ; il en est ainsi alors même que l'immeuble a été édifié selon d'autres plans que ceux du cabinet consulté, dès lors que les études et projets réalisés par ce dernier ont été utiles à la réalisation de la construction, les sommes primitivement versées ayant été précomptées sur celles dues au nouvel architecte (CE, arrêt du 21 décembre 1983, req. n° 41613) ;

- la taxe locale d'équipement visée à l'article 1585 A du CGI et la taxe départementale des espaces naturels et sensibles instituée par l'article 30-I de la loi n° 76-1285 du 31 décembre 1976, qui constituent, chacune, un élément du prix de revient de l'ensemble immobilier (CGI, art. 302 septies B-II) ;

- les taxes sur le chiffre d'affaires et autres impôts indirects qui constituent un élément du prix de revient (la déduction de la TVA « récupérable » est opérée ensuite, s'il y a lieu, voir ci-après n°s 6 et suiv. ). Il en résulte que les biens exclus du droit à déduction sont amortissables d'après un prix de revient taxe comprise.

4 Nota . - Le prix de revient des immeubles construits avec le bénéfice de primes à la construction n'a pas en revanche à être réduit du montant desdites primes.

  II. Éléments à ne pas comprendre dans la valeur d'origine des biens amortissables

5Ne sauraient être compris dans la valeur d'origine des biens amortissables les éléments ci-dessous  :

- les frais d'acquisition des immobilisations qui se distinguent des frais accessoires (cf. ci-dessus n° 3 ) : il s'agit des frais non représentatifs d'une valeur vénale, supportés lors de l'acquisition des immobilisations inscrites à l'actif de l'entreprise (droits de mutation et d'enregistrement, honoraires, frais d'insertion et d'affiches, frais d'adjudication, commissions versées à un intermédiaire). Ils ne font plus partie des frais d'établissement (cf. 4 D 124 ) et sont normalement déductibles pour la détermination du résultat imposable de l'exercice au cours duquel ils ont été exposés. Il est cependant admis, par mesure de tempérament que la déduction de ces frais puisse être échelonnée dans les mêmes conditions que les frais d'établissement ;

- la redevance pour la construction de locaux à usage de bureaux ou à usage industriel dans la région parisienne (loi n° 60-790 du 2 août 1960). Elle est regardée comme un élément du prix de revient du terrain, immobilisation non amortissable (CGI, art. 302 septies B-I) ;

- la participation en cas de dépassement du coefficient d'occupation du sol instituée par l'article 21 de la loi n° 67-1253 du 30 décembre 1967 (CGI, art. 1635 quater). Elle est également considérée comme un élément du prix du terrain (CGI, art. 302 septies B-I, 2e al.) ;

- le versement résultant du dépassement du plafond légal de densité institué par la loi n° 75-1328 du 31 décembre 1975 (CGI, art. 302 septies B-I, 3e al.) ;

- la taxe sur les voitures particulières des sociétés bien qu'elle ne soit pas déductible par les entreprises relevant de l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 1010).

Il va de soi que l'Administration a le droit de vérifier le montant de la valeur d'origine influençant la base de calcul des amortissements (cf. ci-dessous n°s 15 à 18 ).

  III. Biens ouvrant droit à déduction de TVA

6Le décret n° 67-92 du 1er février 1967 a fixé les conditions d'exercice du droit à déduction des taxes ayant grevé les acquisitions de biens ou de services ² . Son article 23 (CGI, ann. II, art. 15 et 229) dispose expressément que :

1° Les biens d'investissement ouvrant droit à déduction de la TVA, sont inscrits dans la comptabilité de l'entreprise pour leur prix d'achat ou de revient diminué de la déduction à laquelle ils donnent droit, rectifié, le cas échéant, conformément aux dispositions de l'article 210 de l'annexe II au CGI.

Remarques :

- il est rappelé qu'en vertu de cet article 210, lorsqu'une entreprise cède une immobilisation avant l'expiration d'un certain délai, lorsque la cession n'est pas soumise à la TVA, l'acquéreur est normalement en droit, au regard de la TVA, en contrepartie de la régularisation à laquelle le cédant est tenu, de déduire une fraction de la taxe qui avait initialement grevé le bien. L'exercice de ce droit est toutefois subordonné à la détention d'une attestation mentionnant la fraction de taxe en cause qu'il appartient au cédant de délivrer. À défaut d'attestation, les immobilisations rachetées ne peuvent donner lieu à aucune déduction de TVA ; il s'ensuit que leur amortissement doit être calculé sur la valeur mentionnée dans l'acte d'acquisition laquelle, fixée normalement toutes taxes comprises, constitue alors le prix de revient ;

- le fait de laisser prescrire un droit à déduction constitue un acte de gestion anormal dont le résultat doit rester sans incidence sur le montant du bénéfice imposable. Par suite, l'inscription en comptabilité d'un bien d'investissement non exclu du droit à déduction, pour un prix d'achat ou de revient « taxe comprise », ne peut dégager une marge d'amortissement déductible supérieure à celle résultant de la combinaison des dispositions des articles 15 et 229 de l'annexe II au CGI. Il en est ainsi même si la facture établie par le fournisseur du bien considéré ne fait pas mention de la TVA.

2° Les amortissements sont calculés sur la base du prix d'achat ou de revient ainsi réduit.

1. Conditions de déduction de la TVA ayant grevé certains biens d'équipement.

7Les entreprises assujetties à la TVA sont admises à déduire du montant de la taxe dont elles sont redevables, la taxe ayant grevé certains biens d'équipement qui concourent à la réalisation de leurs opérations taxables.

Toutefois, celles qui n'acquittent pas la TVA à raison de la totalité de leurs affaires ne peuvent déduire qu'une fraction de la taxe qui a grevé les investissements ouvrant droit à déduction (règle du prorata).

Pour un élément entré dans l'actif de l'entreprise au cours d'une année déterminée, cette fraction est calculée en fonction du pourcentage qui résulte du rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes à des opérations ouvrant droit à déduction et l'ensemble des recettes réalisées par l'entreprise.

8Le fait que le pourcentage de déduction varie d'une année à l'autre donne à la déduction initiale opérée par les entreprises partiellement assujetties le caractère d'une déduction provisoire susceptible d'être remise en cause lorsqu'il existe un écart de plus de dix points avec le pourcentage déterminé au titre soit de l'année au cours de laquelle le droit à déduction a pris naissance soit de l'une des quatre années suivantes.

9Des réajustements de cette déduction initiale peuvent encore avoir lieu à titre exceptionnel lorsque l'entreprise aliène certains investissements ou abandonne la qualité d'assujetti (cf. ci-dessous n° 12 ).

2. Conséquences de l'exercice du droit à déduction et de sa remise en cause sur la base de calcul des amortissements.

10Mais, quelles qu'en soient les modalités de calcul, la déduction opérée en définitive constitue, du point de vue économique, une réduction du prix de revient des investissements y ouvrant droit.

Par voie de conséquence, les biens ayant donné lieu à la déduction de la TVA doivent être inscrits en comptabilité pour leur prix d'achat ou de revient diminué de la déduction initiale à laquelle ils ouvrent droit, cette valeur comptable servant de base de calcul aux amortissements déductibles pour l'assiette de l'impôt.

Toutefois, pour des raisons de simplicité, les valeurs comptables ainsi réduites ne sont pas remises en cause à l'occasion des révisions annuelles résultant des variations du prorata au cours de la période de cinq ans ou de dix ans selon le cas, suivant la date d'entrée des biens ouvrant droit à déduction dans l'actif de l'entreprise (CGI, ann. II, art. 215). Mais corrélativement les reversements de taxes et les déductions complémentaires en résultant doivent figurer respectivement au débit ou au crédit d'un compte de résultats.

Le décret n° 95-1328 du 28 décembre 1995 (JO du 30, p. 18954) prévoit de nouvelles modalités de régularisation de la TVA pour les immeubles livrés, acquis ou apportés à compter du 1er janvier 1996.

Ainsi, la période de régularisation au titre de la variation du prorata dans le temps prévue à l'article 215 de l'annexe II au CGI est portée, pour les immeubles, à vingt ans.

11  Il en est de même en ce qui concerne les régularisations annuelles résultant de la variation entre les prorata provisoire et définitif, lorsque l'écart de variation n'excède pas cinq points (cf. 4 C 4413, n°s 7 et suiv.).

12En revanche, il convient de tenir compte des reversements exceptionnels qui découlent de vente, de cession, d'apport en sociétés, de certains transferts entre secteurs d'activité ou de l'abandon de la qualité d'assujetti (CGI, ann. II, art. 210) en débitant le compte d'immobilisation correspondant par le crédit d'un compte de tiers « État TVA due » ou « Trésor ».

Entreprises nouvellement assujetties à la TVA.

13Les dispositions exposées ci-dessus aux n°s 10 et suivants sont applicables aux entreprises nouvellement assujetties à la TVA en ce qui concerne les immobilisations en cours d'utilisation qu'elles détiennent à la date de leur assujettissement et pour lesquelles l'article 226 de l'annexe II au CGI leur ouvre un droit à déduction partiel. Ces immobilisations sont amorties, à compter de cette date, d'après leur valeur d'origine diminuée du crédit de TVA récupérable.

1   Lorsque l'acheteur bénéficie d'un avoir consenti par le fournisseur, la valeur d'inscription à l'actif doit être diminuée du montant hors taxes de cet avoir ; le cas échéant, l'annuité d'amortissement doit être rectifiée en conséquence.

2   Cas particulier. Biens d'équipement acquis en 1967 et 1968.

a. Caractère du régime de déduction en matière de TVA.

En attendant que les dispositions du décret n° 67-92 du 1er février 1967, déjà cité, soient applicables à l'ensemble des biens précédemment exclus du champ d'application de la déduction de la TVA et, d'une façon plus générale, aux biens acquis par les entreprises nouvellement assujetties à la TVA, les investissements réalisés en 1967 et 1968 ont été soumis à un régime transitoire de déduction institué par le décret n° 67-93 du 1er février 1967.

Ce système, assez complexe, différait selon que les entreprises intéressées étaient déjà soumises à la TVA avant l'entrée en vigueur de la loi du 6 janvier 1966 ou avaient, en vertu de ce texte, la qualité de nouveaux assujettis, et suivant que les investissements acquis étaient ou non exclus du droit à déduction au 1er janvier 1967. Il impliquait une série de régulations mettant successivement en jeu des prorata de recettes réalisées en 1966, 1967, 1968 et 1969 ou des prorata fixés forfaitairement.

b. Incidence de ce régime sur la détermination de la base de calcul des amortissements.

La traduction comptable des régulations successives risquait d'entraîner sur le plan des impôts sur les revenus des ajustements multiples, d'amplitude faible et générateurs de sujetions hors de proportion avec leur finalité. L'Administration a donc mis en oeuvre diverses mesures de simplification (BOCD 1698, II, 4093, § 23 à 26) inspirées des principes suivants : les entreprises ont été autorisées à n'opérer qu'une seule rectification de la valeur comptable servant de base aux amortissements, et à régler rincidence des déductions complémentaire ou versements ultérieurs, en adoptant les mêmes solutions que dans le régime normal en cas de variation du prorata.

Cette rectification unique a dû être opérée d'après le demier prorata de recettes connu à la date de dépôt de la déclaration, ou le cas échéant, s'il était supérieur, d'après le prorata forfaitaire servant au calcul de la limite minimum de déduction. En outre, les entreprises avaient la possiblité de s'abstenir de régulariser les annuités d'amortissement excédentaires pratiquées avant la rectification de la valeur à porter en comptabilité pour les biens en cause, les compensations nécessaires étant effectuées en fin de période d'utilisation normale.

Ce régime transitoire ne revêt plus actuellement qu'un intérêt restreint en matière d'amortissement. Des exemples d'application ont été insérés au BOCD 1968, II, 4093, § 29 à 43.