SOUS-SECTION 1 EXONÉRATIONS DIVERSES RÉSULTANT DE DISPOSITIONS EXPRESSES DE LA LOI
C. SERVICES INDISPENSABLES À L'UTILISATION DE BIENS MEUBLES OU IMMEUBLES RENDUS À LEURS MEMBRES PAR LES PERSONNES MORALES VISÉES À L'ARTICLE 239 OCTIES DU CGI
29Selon les dispositions de l'article 261 A du CGI, les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, qui ont pour objet de transférer gratuitement à leurs membres la jouissance d'un bien meuble ou immeuble, bénéficient d'une exonération de la TVA pour les services indispensables à l'utilisation du bien et qu'elles fournissent moyennant, indépendamment des apports, le strict remboursement par les membres de la part qui leur incombe dans les dépenses communes.
30Toutefois, l'exonération n'est pas applicable aux personnes morales en cause qui réalisent avec des tiers, c'est-à-dire des personnes qui ne font pas partie de leurs membres, des opérations productives de recettes à moins qu'il ne s'agisse d'opérations accessoires n'excédant pas 10 % de leurs recettes totales ou résultant d'une obligation imposée par la puissance publique.
D. OPÉRATIONS BANCAIRES ET FINANCIÈRES
31L'article 261 C-1° du CGI exonère de la TVA certaines opérations de nature bancaire ou financière.
Ces dispositions font l'objet de commentaires particuliers DB 3 L « Régimes spéciaux », à laquelle il convient de se reporter.
E. OPÉRATIONS D'ASSURANCE ET DE RÉASSURANCE
32Aux termes de l'article 261 C-2° du CGI sont exonérées de la TVA « les opérations d'assurance, de réassurance ainsi que les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et intermédiaires d'assurance ».
Il en résulte que :
331° Les sociétés ou compagnies d'assurance et tous autres assureurs, dont plus particulièrement les mandataires généraux de sociétés étrangères d'assurance, sont exonérées de la TVA pour leurs opérations d'assurance et de réassurance ainsi que pour toutes les opérations qui sont accomplies par les sociétés ou compagnies d'assurance agissant en tant que telles dans le cadre de leur activité réglementée.
34Il en est ainsi, lorsqu'en application des dispositions de l'article R* 322-2 du code des assurances, les sociétés ou compagnies d'assurance font souscrire des contrats d'assurance pour le compte d'autres entreprises agréées, conformément à un accord conclu dans les conditions prévues à l'article L. 310-5 du même code, ou lorsqu'elles gèrent ou exploitent un portefeuille ou une branche de portefeuille d'une autre société ou compagnie 1 . Cette exonération ne peut cependant pas être étendue à des entreprises régies par le code de la mutualité (cf. n° 41 ci-dessous).
35Les opérations autres que celles d'assurance et de réassurance doivent être soumises à la TVA.
Il en est notamment ainsi des opérations de fabrication et de ventes d'imprimés, des opérations de prestations de services qui ne constituent pas des prestations afférentes à des opérations d'assurances.
362° Les courtiers d'assurance et de réassurance sont exonérés pour les opérations qu'ils réalisent dans le cadre de leur activité réglementée, notamment par les dispositions des articles R* 511-2, R* 513-1 et R* 514-1 du code des assurances. Il est précisé qu'aux termes de ces dispositions, les courtiers d'assurances doivent justifier d'une immatriculation au registre du commerce et satisfaire aux conditions de capacité professionnelle.
Ainsi, l'exonération s'applique notamment lorsqu'une opération de courtage d'assurance donne lieu à l'intervention de plusieurs courtiers et à partage de la rémunération. Qu'il s'agisse de cocourtage (intervention conjointe de plusieurs courtiers recevant directement chacun sa part de rémunération) ou de sous-courtage (rétrocession par un courtier à un confrère d'une partie de sa rémunération), les sommes acquises par chacun des intervenants sont exonérées de la TVA.
Il en est de même dans l'hypothèse où un courtier d'assurance gère ou exploite un portefeuille de courtage qui ne lui appartient pas s'il est établi que ce portefeuille appartient à un courtier habilité.
En définitive, demeurent seules imposables les opérations accomplies par des courtiers n'agissant pas en tant que tels ou qui ne constituent pas des prestations de services afférentes à des opérations d'assurance 2 .
373° Les autres intermédiaires d'assurance, qui sont ceux désignés aux articles R* 511-2 et R* 512-3 du code des assurances, parmi lesquels figurent les agents généraux d'assurances et les agents souscripteurs de branches maritime et transport sont exonérés de la taxe dans les mêmes conditions que les courtiers d'assurance et de réassurance.
Depuis le 30 avril 1982, cette exonération concerne l'activité d'agence générale d'assurance quelles que soient la forme juridique ou les modalités selon lesquelles elle est exercée 3 .
Antérieurement, l'administration considérait que l'exonération accordée aux agents généraux d'assurances pour les opérations réalisées dans le cadre de leurs mandats ne pouvait bénéficier qu'aux titulaires des portefeuilles et n'était donc pas susceptible de profiter aux personnes qui, tels les agents généraux exerçant leur activité en association, gèrent ou exploitent des portefeuilles appartenant à des tiers.
38Sont en outre exonérées les rémunérations perçues, à l'occasion de la souscription de contrats d'assurances proposée dans le cadre de leur activité, par les personnes suivantes :
- le prêteur ou les personnes concourant à l'octroi de ce prêt (assurances contre les risques de décès ou d'invalidité) ;
- le vendeur ou les personnes concourant à la réalisation de la vente (mêmes risques que ci-dessus) ;
- les établissements financiers et de crédit, les agents de change, les intermédiaires mentionnés à l'article 13 de la loi modifiée du 14 juin 1941 et les préposés de ces établissements ou personnes, ainsi que les notaires et leurs préposés qu'ils auront mandatés spécialement à cet effet (assurances de perte par amortissement de valeurs mobilières au-dessous de leurs cours) ;
- les dirigeants et le personnel des agences de voyage ou des agences de location (assurances des risques « villégiatures », « camping », « sports d'hiver », « vacances », « voyages », souscrites pour trois mois au plus et non renouvelables) ;
- les courtiers de fret (assurances de transport de marchandises ou facultés par voie fluviale) ;
- les dirigeants et le personnel des agences de voyage ou des entreprises effectuant le transport (assurances de bagages valables pour un seul voyage).
39L'exonération de l'article 261 C-2° bénéficie également :
- aux associations qui gèrent les sinistres couverts par un contrat d'assurance de groupe souscrit par elles dans les conditions fixées par les articles L. 140-1 et R. 512-4 du code des assurances ;
- aux établissements de crédit qui interviennent pour le placement des contrats d'assurance de groupe dans les conditions définies par le code des assurances (ces établissements agissent notamment en vertu des articles 5 et 7 de la loi n° 84-46 relative à l'activité et au contrat des établissements de crédit publiée au JO du 25 janvier 1986, p. 390 et suiv.).
• Cas des entreprises régies par le code de la mutualité.
40À la question écrite n° 18995 posée par M. Bernard DEBRE, député, (JO Débat AN du 12 mars 1990, p. 1189) qui souhaitait savoir si les entreprises régies par le code de la mutualité pouvaient bénéficier de l'exonération accordée aux opérations par lesquelles les sociétés d'assurance font souscrire des contrats d'assurance pour le compte d'autres entreprises agréées dans le cadre d'un accord visé à l'article L. 310-5 du code des assurances ou gèrent un portefeuille ou une branche de portefeuille d'une autre société ou compagnie, il a été fait la réponse ministérielle suivante :
41« L'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des opérations d'assurance et de réassurance, ainsi que des prestations de services afférentes à ces opérations, prévue à l'article 261 C-2° du CGI, n'est accordée que lorsque celles-ci sont réalisées par des intermédiaires expressément désignés par le code des assurances. L'article R* 322-2 du code des assurances définit l'objet social des entreprises d'assurance et précise que ces entreprises peuvent intervenir pour présenter au public les contrats d'autres entreprises d'assurance lorsqu'elles ont conclu entre elles un accord à cet effet. Les entreprises d'assurance sont donc des intermédiaires habilités pour le compte d'autres entreprises d'assurance. Par ailleurs, l'article R* 511-2 du code des assurances réserve, sauf dérogation, la présentation au public d'opérations d'assurance à quatre catégories d'intermédiaires : les courtiers et sociétés de courtage d'assurance ; les agents généraux d'assurances ; les salariés des sociétés d'assurance, des courtiers ou des agents et les mandataires des sociétés d'assurance, des courtiers ou des agents. Ces personnes doivent justifier des conditions d'habilitation prévues à l'article R* 511-4 du code des assurances. Les entreprises régies par le code de la mutualité qui ne sont pas comprises dans les quatre catégories ci-dessus et qui ne bénéficient pas d'une dérogation spécifique ne sont donc pas habilitées par le code des assurances à effectuer des actes de présentation d'opérations d'assurance, à l'exception des contrats d'assurance de groupe dont elles seraient souscriptrices et pour lesquels elles ne doivent percevoir aucune rémunération en vertu de l'article R* 512-4 (1°) du code des assurances. Cependant la réglementation en vigueur ne fait pas obstacle à la présentation d'opérations d'assurance individuelle de toute nature par les personnes physiques salariées d'une mutuelle, dès lors que ces personnes ont également la qualité de mandataire d'une société d'assurance, d'un courtier, d'une société de courtage ou d'un agent général d'assurance. En cette qualité de mandataire, elles entrent dans la 4° catégorie des intermédiaires d'assurance définie à l'article R* 511-2 précité. Elles doivent réunir toutes les conditions d'habilitation prévues à l'article R* 511-4 susmentionné et détenir une carte professionnelle conformément aux dispositions de l'article R* 514-1-c du code des assurances. Dans cette hypothèse, ce n'est pas la personne morale, entreprise régie par le code de la mutualité, qui est habilitée à présenter des opérations d'assurance, mais seulement ses salariés, à titre individuel, au nom et pour le compte de leur mandant. Les salariés, personnes physiques, sont donc les seuls titulaires juridiques du droit aux commissions et l'article R* 511-3 du code des assurances s'oppose à la rétrocession, en totalité ou partie, des commissions allouées en rémunération de l'apport ou de la gestion d'une opération d'assurance aux entreprises régies par le code de la mutualité dès lors qu'elles n'appartiennént pas à une des catégories habilitées à effectuer des opérations de présentation visées à l'article R* 511-2 du code des assurances. Dans ces conditions, les rémunérations que ces entreprises recevraient de la part des entreprises d'assurance ne pourraient juridiquement s'analyser que comme des prestations de services de droit commun. Ces rémunérations ne peuvent donc pas bénéficier de l'exonération prévue à l'article 261 C-2° du CGI. Elles doivent être obligatoirement soumises à la TVA. »
Remarque : Les dispositions exposées au n° 34 ci-dessus ne peuvent donc pas être étendues à des entreprises régies par le code de la mutualité.
F. VENTES DE TIMBRES FISCAUX OU DE TIMBRES-POSTE
42L'article 261 C-3° du CGI exonère les livraisons, à leur valeur officielle, de timbres fiscaux et de timbres-poste ayant cours ou valeur d'affranchissement en France.
Cette exonération ne concerne que les « livraisons », c'est-à-dire les ventes, à l'exclusion de toutes autres opérations (impression, transports, etc.).
I. Timbres fiscaux
43L'exonération concerne les timbres fiscaux de toute nature ayant cours en France, c'est-à-dire les timbres de quittance, d'enregistrement, de permis, de chancellerie, les vignettes fiscales, etc. Ces impressions sont vendues, pour le compte de l'État, par des fonctionnaires ou des préposés de la DGI ou de la DGDDI.
Les ventes de timbres fiscaux n'ayant plus cours en France qui sont effectuées par certains négociants sont soumises au régime applicable aux ventes de timbres de collection.
II. Timbres-poste
44Par timbres-poste, il convient d'entendre les timbres normalement utilisés en France pour affranchir les correspondances ainsi que les timbres de surtaxes, timbres pour colis postaux, aérogrammes, etc.
Ces timbres-poste sont généralement vendus à leur valeur faciale (y compris, le cas échéant, le montant des surtaxes) par des fonctionnaires ou préposés de l'administration des Postes. Ces ventes sont exonérées de la TVA. L'exonération est étendue, par mesure de tolérance, aux ventes de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement dans la Principauté d'Andorre ou celle de Monaco qui sont effectuées dans certains bureaux de poste français.
Il arrive également que des timbres-poste ayant valeur d'affranchissement en France soient revendus, en gros ou au détail, par des négociants en timbres-poste à d'autres négociants ou à des collectionneurs. Ces ventes sont soumises au régime de TVA applicable aux ventes de timbres de collection dans les conditions de droit commun, sauf dans les cas extrêmement rares où elles seraient faites à un prix inférieur ou égal au montant de la valeur faciale du timbre.
G. MARCHÉ À TERME SUR MARCHANDISES
45La loi n° 87-1158 du 31 décembre 1987 relative aux marchés à terme unifie les règles de fonctionnement des marchés à terme de marchandises et d'instruments financiers.
Elle a institué un Conseil du marché à terme chargé de veiller au bon fonctionnement du marché et d'établir le règlement général applicable à chacune des places.
L'article 19-II de cette loi :
-supprime l'impôt de bourse de commerce auquel étaient soumises, jusqu'à présent, les opérations à terme de marchandises ;
- maintient l'exonération de TVA à certaines opérations à terme sur marchandises.
46Ce régime s'applique aux opérations pour lesquelles le fait générateur est intervenu à compter du 1er février 1988, en application de l'article 27 de la loi du 31 décembre 1987 déjà citée.
Le régime applicable en matière de TVA aux ventes à terme sur marchandises, ainsi qu'aux interventions des opérateurs est exposé ci-dessous.
I. Les ventes à terme sur marchandises
1. Portée de l'exonération.
47L'exonération de TVA prévue par l'article 261-1-4° du CGI concerne les opérations à terme sur marchandises réalisées sur le marché mentionné à l'article 5 de la loi du 28 mars 1885, à l'exclusion de celles qui déterminent l'arrêt de la filière (et à la suite desquelles le dernier acheteur se fait livrer réellement le lot de marchandises faisant l'objet de la filière).
a. Caractéristiques des opérations exonérées.
48L'exonération concerne :
- tous les profits qui sont tirés de l'exécution d'un ordre passé sur un marché à terme soumis à la réglementation fixée par le Conseil du marché à terme ;
- quelle que soit la qualité ou la situation du donneur d'ordre au regard de la TVA.
1 L'interprétation antérieure selon laquelle la gestion de polices complémentaires ou la gestion de portefeuille ou d'une branche de portefeuille d'une autre société ou compagnie d'assurance devaient être soumises à la TVA est rapportée à compter du 6 juillet 1989, date de publication de l'instruction commentant cette mesure.
2 Avant le 5 octobre 1982, l'administration considérait que seuls les actes de présentation d'opérations d'assurance visés à l'article R* 511-1 du code des assurances étaient susceptibles de bénéficier de l'exonération prévue à l'article 261 C-2° du CGI.
3 Cette exonération résulte d'un avis du Conseil d'État du 23 mars 1982 selon lequel les agents généraux d'assurances libres d'organiser leur agence, peuvent s'associer sous toutes les formes du droit commun pour l'exercice de leur profession.