SOUS-SECTION 3 MODALITÉS DE DÉDUCTION
SOUS-SECTION 3
Modalités de déduction
La nouvelle rédaction de l'article 154 bis du code général des impôts prévoit pour l'imposition des bénéfices industriels et commerciaux que les cotisations sociales versées au titre de la couverture de certains risques sont désormais soumises à un plafond de déduction. Les cotisations obligatoires d'assurance maladie et de maternité ainsi que les cotisations d'allocations familiales et d'invalidité-décès restent déductibles sans limite 1 .
Conformément aux règles de droit commun les primes ou cotisations ne pourront être déduites que si elles sont dûment justifiées. A titre de règle pratique, les organismes de retraite et d'assurances pourront établir une attestation (cf. modèle joint en annexe VI) qui permettra de justifier du paiement et de la déductibilité des primes ou cotisations.
A. COTISATIONS DÉDUCTIBLES SANS LIMITATION
I. Assurance maladie et maternité du régime obligatoire
1En vertu de l'article 154 bis du code général des impôts, les cotisations d'assurance maladie et d'assurance maternité que les exploitants individuels ou les associés de sociétés de personnes sont tenus de verser, en tant que travailleurs non salariés, en raison de l'exercice de leur activité professionnelle, constituent normalement une charge des revenus professionnels.
Aux termes des dispositions des articles 156-II.4° et 10° du code général des impôts, les versements effectués à titre de cotisations de sécurité sociale sont déductibles du revenu global.
Toutefois, conformément au principe général selon lequel les dépenses contractées pour l'acquisition ou la conservation dès différents revenus sont retranchées des revenus catégoriels, les cotisations de sécurité sociale ne peuvent être retranchées du revenu global que dans la mesure où elles ne sont pas déjà entrées en compte pour la détermination des revenus nets des différentes catégories, notamment, les bénéfices industriels et commerciaux.
Ainsi, en règle générale, les cotisations de sécurité sociale déductibles du revenu global sont essentiellement celles versées par des contribuables qui ne disposent pas de revenus professionnels sur lesquels les charges en cause pourraient être imputées.
II. Allocations familiales
2Ces cotisations sont, en principe, prises en compte sans limitation pour la détermination du bénéfice professionnel des contribuables qui exercent une activité non salariée non agricole.
Cela étant, les rappels de cotisations éventuellement réclamés à certaines personnes ayant cessé d'exercer une telle activité, constituent une charge déductible du revenu global.
III. Assurance invalidité-décès
3Il s'agit des cotisations versées aux régimes d'assurances invalidité-décès obligatoires organisés dans les conditions prévues à l'article L 635-2 du code de la sécurité sociale. À cet égard, les cotisations afférentes à ces régimes doivent être clairement distinguées sur les appels de cotisation de celles qui se rapportent à l'assurance-vieillesse.
Il est rappelé que les cotisations et primes afférentes aux régimes facultatifs ne sont déductibles que dans certaines limites (cf. n° 4 ).
B. COTISATIONS DONT LA DÉDUCTION EST PLAFONNÉE
I. Les limites de déduction
1. Mécanisme général de déduction.
4Nonobstant toute solution contraire antérieure, l'article 154 bis du code général des impôts limite la déductibilité des cotisations dues aux caisses de sécurité sociale au titre de l'assurance vieillesse obligatoire ainsi que des cotisations dues au titre des régimes complémentaires visés par ce même article.
Le mécanisme de limitation est fondé sur trois comparaisons :
- l'ensemble des cotisations dues par l'exploitant, tant au titre de l'assurance vieillesse du régime de base qu'au titre des régimes complémentaires obligatoires et des régimes facultatifs, est comparé à 19 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel moyen de sécurité sociale (soit 250 253 F pour l'année 1997) 2 ;
- les cotisations dues au titre de la prévoyance complémentaire sont comparées à 3 % de la même somme (soit 39 514 F pour l'année 1997) ;
- les cotisations dues au titre de la perte d'emploi subie sont comparées à 1,5 % de la même somme (soit 19 757 F pour l'année 1997).
2. Mise en oeuvre des limitations.
a. Taux des cotisations.
5Pour effectuer les comparaisons prévues par la loi, il convient de prendre en compte :
- le total des cotisations de l'exploitant, et le cas échéant, du conjoint-collaborateur non rémunéré, dues aux caisses de sécurité sociale 3 , au titre de l'assurance vieillesse du régime de base, retenu pour son montant effectif déterminé par application du taux réel de cotisation en vigueur pour l'année au cours de laquelle l'exercice comptable est clos. En effet, pour assurer leur équilibre financier, les régimes peuvent appeler des cotisations dont le taux est différent de celui fixé à l'origine ;
- les cotisations aux régimes complémentaires et supplémentaires facultatifs, y compris les primes versées au titre des contrats d'assurance de groupe, retenues pour leur montant effectivement dû 3 .
b. Rachat de cotisations.
6Les sommes dues par l'exploitant pour des rachats de cotisations dans le cadre des régimes complémentaires et supplémentaires sont déduites dans les mêmes conditions que les cotisations courantes.
Les limites générales de 19 % et spécifiques de 3 % et 1,5 % s'appliquent au montant total des cotisations courantes normalement dues au titre de l'exercice et des cotisations supplémentaires dues au titre du rachat d'une année antérieure.
Pour les exploitants qui ont cessé leur activité au sens de l'article 201 du code général des impôts, les versements faits à titre de rachats de cotisations à des régimes complémentaires légalement obligatoires sont déductibles du revenu (CGI, art. 156-11.4°) ; les rachats effectués auprès des régimes supplémentaires facultatifs dont la déduction est prévue par l'article 154 bis du code général des impôts ne sont pas susceptibles d'être admis en déduction du revenu global.
c. Répartition des cotisations excédentaires.
7La déduction des cotisations dues au titre des régimes de prévoyance complémentaires et de perte d'emploi subie s'apprécie à l'intérieur de la limite générale de 19 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale.
Indépendamment du montant total des cotisations dues et dont la déductibilité est susceptible d'être limitée par ce plafond général, les cotisations dues au titre des régimes de prévoyance complémentaires et de perte d'emploi subie ne peuvent être déduites, pour la détermination du bénéfice imposable, au-delà de respectivement 3 % et 1,5 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale.
Lorsque le total des cotisations dues au titre de l'assurance vieillesse obligatoire et des cotisations aux régimes facultatifs prévus par l'article 154 bis du code général des impôts excède 19 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel retenu pour le calcul des cotisations de sécurité sociale, les cotisations dues au titre d'un régime d'assurance vieillesse complémentaire (obligatoire ou facultatif) sont déductibles à concurrence de la différence existant entre la limite générale de 19 % et le montant des cotisations effectivement déduites au titre de l'assurance vieillesse obligatoire et des régimes de prévoyance complémentaires et de perte d'emploi subie.
8Les exemples suivants illustrent la mise en oeuvre des différentes limites de déduction des cotisations sociales.
Cas n° 1 : Aucune limite à la déduction des cotisations
Cas n° 2 : Seules les cotisations dues au titre de la prévoyance complémentaire sont plafonnées
Cas n° 3 : Les cotisations dues au titre de la prévoyance complémentaire et de la perte d'emploi subie sont plafonnées.
Le montant des cotisations dues au titre de l'assurance vieillesse complémentaire est entièrement déductible puisque leur montant (130 000 F) ajouté aux cotisations effectivement déductibles au titre de l'assurance vieillesse obligatoire (25 035 F), de la prévoyance complémentaire (36 749 F) et de la perte d'emploi subie (18 374 F) reste inférieur au plafond général (total de 210158 F pour un plafond général de 232 742 F).
Cas n° 4 : Les cotisations assurance vieillesse, prévoyance complémentaire et pertes d'emploi subie sont plafonnées.
9Enfin, il est précisé que les cotisations excédant les limites globales et spécifiques, non déductibles du bénéfice professionnel, ne sont également pas déductibles du revenu global du contribuable.
3. Appréciation du plafond sur une période couverte différente de l'année civile.
10Lorsque l'exercice comptable de l'entreprise ne coïncide pas avec l'année civile, le montant déductible des cotisations d'assurance vieillesse obligatoire et de la fraction des cotisations facultatives imputables à l'exercice comptable sera apprécié en appliquant aux cotisations le plafond de l'année au cours de laquelle l'exercice comptable est clos. En cas d'exercice inférieur à douze mois ou de cessation en cours d'année, ce plafond est réduit prorata temporis 4 .
Cf. exemples récapitulatifs en annexes IV et V.
II. Cotisations entrant dans le calcul du plafond
Les cotisations d'assurance vieillesse, de prévoyance complémentaire et de perte d'emploi visées ci-dessous entrent dans le calcul du plafond de déduction.
1. Assurance vieillesse.
a. Régime obligatoire de base.
11Il s'agit des cotisations dues par l'exploitant ou le conjoint-collaborateur et les associés de sociétés de personnes qui exercent leur activité professionnelle dans le cadre de la société au titre du régime d'assurance vieillesse obligatoire institué par les articles L. 621-3 et s. du code de la sécurité sociale.
b. Régimes complémentaires.
12Il s'agit des cotisations dues par l'exploitant, et les associés qui exercent leur activité professionnelle dans le cadre d'une société de personnes au titre :
- des régimes complémentaires facultatifs ou obligatoires prévus aux articles L. 635-5 et L. 635.6 du code de la sécurité sociale en ce qui concerne les artisans et aux articles L. 635-8 et s. du même code pour les professions industrielles et commerciales ;
- des contrats d'assurance de groupe mentionnés à l'article 41 de la loi du 11 février 1994.
2. Prévoyance complémentaire et perte d'emploi subie.
13Il s'agit des cotisations dues par l'exploitant ou l'associé exerçant son activité professionnelle dans le cadre d'une société de personnes au titre de ces régimes, qu'il s'agisse de contrats d'assurance de groupe ou de régimes facultatifs mis en place par des organismes de sécurité sociale.
La cotisation à un régime complémentaire facultatif couvrant les risques maladie du conjoint et des enfants est admise en déduction du bénéfice imposable dans la limite des plafonds de 19 % et 3 % prévus par la loi. Les enfants et le conjoint s'entendent dans cette situation au sens d'ayants-droit du régime d'assurance-maladie maternité des travailleurs non salariés 5 .
III. Cas particuliers
1. Exploitation dans le cadre d'une société de personnes ou en société de fait.
14Pour les associés qui exercent leur activité professionnelle dans le cadre d'une société de personnes ou en société de fait, les cotisations visées ci-dessus aux n°s 4 et suiv. versées par chacun des associés sont appréciées distinctement pour l'application du plafond général de 19 % de huit fois le plafond de sécurité sociale. Autrement dit, chaque associé cotisant se verra appliquer un plafond propre.
2. Cotisations du conjoint de l'exploitant individuel.
a. Limites de déduction.
15L'article 154 bis du code général des impôts limite la déductibilité des cotisations obligatoires et facultatives d'assurance vieillesse, des primes versées au titre des contrats d'assurance de groupe et des cotisations aux régimes facultatifs mis en place par les caisses de sécurité sociale à 19 % d'une somme égale à huit fois le plafond annuel moyen de sécurité sociale.
Par ailleurs, les cotisations de prévoyance complémentaire ainsi que celles dues au titre de la perte d'emploi subie ne peuvent excéder respectivement 3 % et 1,5 % de cette somme.
Conformément aux dispositions de l'article 26 de la loi n° 95-1947 du 30 décembre 1995, modifiant l'article 154 bis précité, les cotisations dues par l'exploitant et par son conjoint collaborateur sont déductibles dans la limite d'un plafond unique.
Le montant déductible des cotisations du conjoint collaborateur est déterminé selon les mêmes modalités que celles applicables à l'exploitant en globalisant les cotisations dues par ce dernier et par le conjoint collaborateur (cf. ci-avant n°s 5 à 10 ). Elles doivent donc être prises en compte pour leur montant effectif déterminé par application du taux réel de cotisation en vigueur pour l'année au cours de laquelle l'exercice de rattachement est clos. Ce montant doit comprendre les cotisations supplémentaires éventuellement dues par le conjoint au titre du rachat des cotisations d'une année antérieure. Il est rappelé à cet égard que peuvent être rachetées les cotisations afférentes à la période comprise entre la date d'affiliation au régime de base obligatoire d'assurance vieillesse et la date d'adhésion au contrat d'assurance groupe.
Pour la détermination du montant des primes et cotisations déductibles, il n'y a pas lieu de distinguer la partie de la prime ou cotisation à un régime complémentaire facultatif couvrant les risques maladie du commerçant, de l'artisan ou de l'industriel de celle couvrant les risques maladie de ses ayants droit au sens du régime d'assurance maladie maternité des travailleurs non salariés.
Il est, en outre, rappelé que la part des primes et cotisations qui excède le montant des limites mentionnées ne peut être déduite ni du bénéfice professionnel ni du revenu global (cf. ci-avant n° 9 ).
Exemples :
Cas n° 1 : Aucune limite à la déduction des cotisations.
Cas n° 2 : Seules les cotisations dues au titre de la perte d'emploi subie sont plafonnées. (1) 8 654 F = 28 000 F - 19 346 F
Cas n° 3 : Les cotisations d'assurance vieillesse, de prévoyance complémentaire et de perte d'emploi subie sont plafonnées.
(2) 12 985 F = 282 000 F - 245 054 - (11 307 + 12 654).
(3) 11 307 F = 50 000 F - 38 693 F.
(4) 12 654 F = 32 000 F - 19 346 F.
1 Contribution sociale généralisée (CSG) : il est rappelé que, pour déterminer l'assiette de la CSG, il convient de réintégrer au bénéfice, notamment, les cotisations personnelles du travailleur non salarié et de son conjoint qui ont été déduites du bénéfice en application des dispositions de l'article 154 bis code général des impôts.
2
Respectivement pour 1994 : 232 742 ; 36 749 et 18 374 (cf. exemple ci-après n° 8 ) ;
pour 1995 : 237 029 ; 37 426 et 18 713 ;
pour 1996 : 245 054 ; 38 693 et 19 346 (cf. exemple ci-après n° 15 ).
3 Ou versées s'agissant de contribuable ayant opté pour la comptabilité super-simplifiée (cf. n° 21 ).
4 Pour l'année 1994 et bien que la date d'entrée en vigueur intervienne en cours d'année (cf. 4 C 444 ), les limites de déduction ne seront pas réduites à due concurrence. En cas de cessation pendant l'année 1994, les limites seront réduites en tenant compte du temps écoulé depuis le 1er janvier 1994.
5 Sur le plan pratique, ces personnes doivent figurer en tant qu'ayants-droit sur la carte d'assuré social du travailleur non-salarié.