SECTION 2 TVA

b. Assujettis partiels (conséquences d'un changement dans l'affectation des immobilisations, cf. 3 D 162 ) et redevables partiels (variation dans le temps du pourcentage de déduction, cf. 3 D 1712 ).

19Les déductions complémentaires de TVA entraîneraient une diminution du coût de l'immobilisation conformément au principe général dégagé à l'article 229 de l'annexe II au CGI.

Toutefois, s'agissant des redevables partiels, pour des raisons de simplicité, les valeurs comptables ne sont pas remises en cause à l'occasion des révisions annuelles résultant des variations du prorata au cours de la période de cinq ans, de dix ans ou de vingt ans selon le cas, suivant la date d'entrée des biens ouvrant droit à déduction dans l'actif de l'entreprise (article 215 de l'annexe II au CGI). Mais corrélativement les déductions complémentaires en résultant doivent figurer au crédit d'un compte de produits.

  II. Régularisations des déductions relatives aux biens autres que les immobilisations et aux services (cf. 3 D 1421 et 1422 )

20L'article 221 de l'annexe II au CGI reprend pratiquement, en ce qui concerne les biens autres que les immobilisations et les services, les dispositions de l'article 271-III du CGI qui prévoient une régularisation des déductions :

- si les marchandises ont disparu ¹  ;

- lorsque l'opération n'est pas effectivement soumise à l'impôt.

Ces régularisations entraînent le débit d'un compte de charges.

Remarque. - S'agissant des assujettis partiels, pour les dépenses mixtes autres que les immobilisations, la clé de répartition déterminée par l'entreprise lors de l'imposition ne fait pas en principe l'objet de régularisation ultérieure.

  C. DÉDUCTION DES RAPPELS DE TVA

  I. Rappels de taxes sur le chiffre d'affaires (droits simples)

21Conformément aux principes rappelés en ce qui concerne les impôts ne faisant pas l'objet d'un rôle, une entreprise doit comprendre un rappel de taxes sur le chiffre d'affaires mis à sa charge à la suite d'un redressement dans les résultats de l'exercice au cours duquel elle s'est reconnue débitrice des droits rappelés. La décision de gestion exprimant cette reconnaissance est matérialisée, soit par l'inscription à un compte de charges à payer, soit par le paiement.

Lorsque l'entreprise n'a pas accepté le redressement, les taxes rappelées doivent être comprises dans les charges déductibles des résultats de l'exercice au cours duquel la décision de rappel a été rendue exécutoire, c'est-à-dire à la date du visa de l'avis de mise en recouvrement.

Toutefois, ce principe ne fait pas obstacle à ce que les entreprises usent de la faculté que leur accorde l'article 39-1-5° du CGI de constituer à la clôture d'un exercice une provision pour les impôts à payer ou à établir au titre d'exercices antérieurs lorsque cette charge, nettement précisée, a un caractère probable du fait de l'existence d'un différend entre elles et l'Administration.

  II. Déduction en cascade des rappels de taxes sur le chiffre d'affaires

22Aux termes de l'article L 77 al. 1 du LPF, en cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent à un exercice donné est déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, du résultat fiscal du même exercice.

Cette déduction est effectuée automatiquement par l'Administration dans la notification de redressement. Toutefois, l'article précité prévoit la possibilité pour le contribuable de renoncer au bénéfice de la déduction en cascade.

Ces dispositions s'appliquent quelle que soit la procédure de redressement utilisée.

23 Remarque. - Surveillance à exercer par le service après application de la cascade.

Lorsque des rappels de taxes sur le chiffre d'affaires auront été déduits par anticipation en application des dispositions du premier alinéa de l'article L. 77, le service devra veiller à ce qu'une seconde déduction des mêmes rappels ne soit pas abusivement opérée sur les résultats des exercices au cours desquels a lieu leur mise en recouvrement ou leur règlement (sur ce point, cf. 13 L 1346, n°s-65 et suiv.).

  D. CRÉANCE SUR LE TRÉSOR RÉSULTANT DE LA SUPPRESSION DE LA RÈGLE DU DÉCALAGE D'UN MOIS (cf. 3 D 1226 )

24Les redevables soumis au régime réel normal devaient sur leur déclaration de chiffres d'affaires de juillet 1993 déduire la TVA déductible au titre de juin et de juillet 1993 mais ils étaient tenus de calculer une déduction de référence représentative d'un mois moyen de déduction de la TVA grevant leurs biens autres qu'immobilisations et services (BAIS) (cf. 3 D 1225 ).

Si elle excédait 10 000 F, cette déduction de référence devait être soustraite des droits à déduction exercés au titre des opérations du mois de juillet 1993.

Toutefois, des règles de report de l'imputation ont été prévues afin de ne pas pénaliser les entreprises dont l'activité connaît des fluctuations (cf. 3 D 1225, n°s 35 et suiv. ).

Lorsque la totalité de la déduction de référence est imputée, les redevables sont titulaires à due concurrence d'une créance sur le Trésor convertie en titres et rémunérée.

La créance est intangible dans son montant.

Cette règle est fixée par la loi qui prévoit que les rappels ou dégrèvements consécutifs à des contrôles ou à des réclamations portent sur la TVA déductible déterminée après soustraction de la déduction de référence sans modifier le montant de la créance. Le montant de la créance sur le Trésor ne doit donc pas être modifié.

25Il résulte du 6ème alinéa du 3 de l'article 271 A du CGI que toute dépréciation ou moins-value, éventuellement constatée, à raison de la créance demeure sans incidence pour la détermination du résultat imposable.

Ainsi, ne peuvent être admises en déduction pour l'assiette de l'impôt sur les bénéfices :

- la perte ou la moins-value subie le cas échéant, lors du transfert de la créance effectué dans les conditions prévues par la loi ;

- les provisions éventuellement comptabilisées à raison de cette créance, et notamment les provisions pour dépréciation.

En revanche, si l'entreprise titulaire de la créance constate ou réalise un profit sur cette créance, celui-ci est taxable dans les conditions de droit commun. Il en sera ainsi, en particulier, si l'entreprise a inscrit la créance, à l'occasion par exemple d'une restructuration, pour une valeur inférieure à sa valeur nominale et la transfère pour cette dernière valeur ou pour une valeur supérieure à son prix d'achat.

De même, les intérêts ou produits de la créance sont pris en compte dans le résultat imposable de l'entreprise selon les règles de droit commun en tenant compte de leur nature et des modalités de leur versement (CGI, art. 38).

1   Sauf exceptions telles que vol ou détournement justifié par un dépôt de plainte, destruction volontaire ou accidentelle sous réserve d'en apporter la justification, démarque inconnue sous certaines conditions (cf. 3 D 1421, n°s 3 à 5 ).