SOUS-SECTION 2 IMPOSITION DES PLUS-VALUES D'APPORT
b. Modalités d'application
24L'option résulte de l'inscription des plus-values concernées sur la ligne adéquate de la déclaration de cessation de l'entreprise individuelle, qui doit intervenir dans les soixante jours de la réalisation de l'apport conformément aux dispositions de l'article 201 du code général des impôts.
II. Situation de la société bénéficiaire des apports
1. Réintégration des plus-values à opérer pour les exercices ouverts avant le 1er janvier 1992.
25Sous réserve du n° 18 ci-dessus, le total des plus-values nettes à court terme et à long terme devait être réintégré dans les résultats des cinq premiers exercices clos par la société bénéficiaire des apports après la réalisation de l'apport.
Cette obligation était considérée comme satisfaite dès l'instant où le montant cumulé des réintégrations annuelles était au moins égal à autant de cinquièmes de la réintégration globale que la société a clos d'exercices depuis la réalisation de l'apport.
26 Exemple. - L'apport d'une entreprise individuelle réalisé en 1982 dégage une plus-value totale de 100 sur les éléments amortissables. Dans son exercice clos le 31 décembre 1982, la société réintègre une somme de 60.
Elle est, dès lors, dispensée d'opérer des réintégrations dans les résultats des deux exercices suivants.
En ce qui concerne les modalités de réintégration des plus-values sur biens amortissables, il conviendra de se référer aux développements relatifs au régime des fusions (cf. DB 4 I ).
2. Réintégration des plus-values à opérer pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 1992 1 .
27Aux termes de l'article 210 A-3-d (et sous réserve de la précision figurant au n° 23 ), la réintégration des plus-values est effectuée par parts égales sur une période de quinze ans pour les constructions et les droits qui se rapportent à des constructions ainsi que pour les plantations et les agencements et aménagements des terrains 1 amortissables sur une période au moins égale à cette durée. Dans les autres cas, la réintégration s'effectue par parts égales sur une période de cinq ans.
Lorsque le total des plus-values nettes sur les constructions, les plantations et les agencements et aménagements des terrains 1 excède 90 % de la plus-value nette globale sur éléments amortissables, la réintégration des plus-values afférentes aux constructions, aux plantations et aux agencements et aménagements des terrains 1 est effectuée par parts égales sur une période égale à la durée moyenne pondérée d'amortissement de ces biens. Toutefois, la cession d'un bien amortissable entraîne l'imposition immédiate de la fraction de la plus-value afférente à ce bien qui n'a pas encore été réintégrée. En contrepartie, les amortissements et les plus-values ultérieurs afférents aux éléments amortissables sont calculés d'après la valeur qui leur a été attribuée lors de l'apport.
En ce qui concerne les modalités de réintégration des plus-values sur biens amortissables, il conviendra de se référer aux développements relatifs au régime des fusions (cf. DB 4 I à jour au 1er novembre 1995, et BO de la division I parus depuis cette date).
3. Régime d'imposition des plus-values sur biens apportés.
28Pour l'application du régime d'imposition des plus-values, la société absorbante est réputée avoir acquis les éléments d'actif de la société absorbée à la date de leur entrée dans le patrimoine de celle-ci. En vertu de cette règle, la cession d'un bien reçu depuis moins de deux ans depuis l'apport, peut donner lieu, le cas échéant, au régime des plus-values à long terme dès lors que la cession intervient plus de deux ans à compter de la date de l'entrée du bien cédé dans l'actif de l'entreprise individuelle (sous réserve des exclusions du régime des plus-values à long terme en matière d'impôt sur les sociétés).
4. Droits de la société bénéficiaire de l'apport.
29En contrepartie de ses obligations, la société bénéficiaire de la transmission d'entreprise calcule les amortissements et les plus-values ultérieures afférents aux éléments amortissables d'après la valeur qui leur a été attribuée lors de l'apport. Elle est également autorisée à pratiquer, selon le mode dégressif, l'amortissement de ceux des biens apportés qui entrent dans le champ d'application de l'article 39-A du CGI, bien que les éléments en cause, nécessairement usagés, ne puissent en droit strict ouvrir droit à ce mode d'amortissement.
C. APPORTS COMPRENANT À LA FOIS DES BIENS AMORTISSABLES ET DES BIENS NON AMORTISSABLES
30Les cessions à titre onéreux de droits sociaux reçus en rémunération d'apport comprenant à la fois des biens amortissables et des biens non amortissables entraînent l'imposition de la plus-value sur les biens non amortissables, soit en totalité, soit en proportion des droits cédés (RM n° 12723 à M. Maurice Dousset, JO, débats AN du 28 juin 1982, p. 2664).
Exemple :
M. X... apporte une entreprise comportant :
- un fonds de commerce, sur lequel une plus-value de 50 000 F est dégagée ;
- un immeuble, sur lequel une plus-value de 40 000 F est dégagée. M. X... reçoit 120 parts.
Première hypothèse :
M. X... cède à titre onéreux 120 parts. Dans cette hypothèse, la plus-value sur biens non amortissables, soit 50 000 F, est imposable en totalité.
Deuxième hypothèse :
M. X... cède à titre onéreux 70 parts. Dans cette hypothèse, la plus-value sur biens non amortissables est imposable à hauteur de 70/120 de son montant.
Dans les deux hypothèses, les plus-values sur biens amortissables sont réintégrées dans les conditions prévues au I de l'article 151 octies du CGI.
D. IMPOSITION DES PLUS-VALUES REALISEES EN CAS D'APPORT PAR UN EXPLOITANT AGRICOLE INDIVIDUEL DE L'ENSEMBLE DES ELEMENTS DE L'ACTIF IMMOBILISE A L'EXCEPTION DES IMMEUBLES
31Les dispositions de l'article 151 octies sont applicables à l'apport à une société, par un exploitant agricole individuel, de l'ensemble des éléments de l'actif immobilisé à l'exception des immeubles, si ceux-ci sont immédiatement mis à disposition de la société bénéficiaire de l'apport dans le cadre d'un contrat écrit et enregistré visé aux articles L. 411-1, L. 411-2 et L. 416-1 du code rural.
Lorsque les immeubles mentionnés ci-dessus cessent d'être mis à disposition de la société bénéficiaire de l'apport, les plus-values, non encore imposées, afférentes aux éléments non amortissables sont comprises dans les bases de l'impôt dû par les personnes physiques mentionnées aux premier et deuxième alinéas de l'article 151 octies, au titre de l'année au cours de laquelle cette mise à disposition a cessé ; les plus-values et les profits afférents aux autres éléments apportés qui n'ont pas encore été soumis à l'impôt ainsi que les provisions afférentes à l'ensemble des éléments apportés qui n'ont pas encore été reprises sont rapportés aux résultats de la société bénéficiaire de l'apport au titre de l'exercice au cours duquel la mise à disposition a cessé.
Ces dispositions sont applicables aux apports réalisés à compter du 1er janvier 1996 (Loi de finances rectificative pour 1995, art 31). Pour plus de précisions sur ce dispositif, il convient de se reporter à la DB 5 E 3223 et au BO 5 E-3-96.
E. IMPOSITION DES PLUS-VALUES EN CAS D'APPORTS DE DROITS AFFERENTS A UN CONTRAT DE CREDIT-BAIL
32Le 1° du III de l'article 28 de la loi de modernisation de l'agriculture n° 95-95 du 1er février 1995, complète le régime spécial prévu par l'article 151 octies du code général des impôts en cas d'apport en société d'une entreprise individuelle.
Il étend aux contrats de crédit-bail mobilier et immobilier les règles d'imposition des plus-values afférentes aux immobilisations amortissables et non amortissables prévues en cas d'apport d'une activité individuelle en société réalisé dans le cadre de l'article 151 octies du code général des impôts.
33Pour les exercices ouverts avant le 1er janvier 1995, les droits afférents à des contrats de crédit-bail qui ne sont pas des éléments de l'actif immobilisé ne pouvaient bénéficier du report d'imposition prévu à l'article 151 octies du code général des impôts alors même que la cession par une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou une exploitation non commerciale, d'un contrat de crédit-bail est soumise au régime des plus-values professionnelles en application de l'article 39 duodecies A du code général des impôts.
Toutefois, pour l'application du régime des fusions, il résulte de l'article 210 A-5 du code général des impôts que la plus-value réalisée sur un contrat de crédit-bail compris dans l'apport peut être reportée selon les modalités fixées à l'égard des immobilisations dans le cadre de ce dispositif.
Les droits afférents au contrat sont assimilés à des éléments amortissables ou non amortissables, suivant la nature des éléments sur lesquels il porte.
C'est pourquoi, le 1° du III de l'article 28 de la loi de modernisation de l'agriculture n° 95.95 du 1er février 1995 étend l'application des dispositions du 5 de l'article 210 A du code général des impôts aux apports de contrats de crédit-bail réalisés dans le cadre du régime de l'article 151 octies du CGI au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995.
1. Champ d'application.
a. Entreprises concernées.
34L'aménagement apporté concerne les entreprises exerçant une activité commerciale, non commerciale ou agricole dont l'apport à une société est soumis aux dispositions de l'article 151 octies du code général des impôts.
b. Contrats de crédit-bail concernés.
35Il s'agit des contrats de crédit-bail mobilier et immobilier conclus dans le cadre des 1° et 2° de l'article 1 de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail. Sont également concernés par le nouveau dispositif les contrats de crédit-bail portant sur des éléments incorporels amortissables d'un fonds de commerce visés au troisième alinéa du 5 de l'article 210 A du code général des impôts.
Les contrats de crédit-bail portant sur l'ensemble du fonds de commerce et pas seulement sur des éléments incorporels amortissables mentionnés à l'alinéa précédent et qui sont visés au 3° de l'article 1er de la loi du 2 juillet 1966, sont en revanche exclus du nouveau dispositif.
2. Modalités d'application.
36Les droits afférents aux contrats de crédit-bail mentionnés ci-dessus sont assimilés, dans le cadre du régime de l'article 151 octies du code général des impôts à des éléments de l'actif immobilisé, amortissables ou non amortissables selon le cas, et suivent le régime prévu par cet article pour l'imposition des plus-values afférentes à chacune de ces catégories d'immobilisation.
Les droits correspondant à des contrats de crédit-bail mobilier sont assimilés à des éléments amortissables, dès lors qu'ils portent sur des biens eux-mêmes amortissables.
Les droits afférents à un contrat de crédit-bail immobilier sont assimilés à des éléments amortissables ou non amortissables dans les conditions prévues à l'article 39 duodecies A du code général des impôts. La fraction des droits représentative des constructions est assimilée à un élément amortissable alors que celle représentative du terrain est assimilée à un élément non amortissable. Pour l'application de cette règle, la fraction du prix de cession correspondant aux droits sur les
constructions et la fraction correspondant aux droits sur le terrain sont déterminées compte tenu de la valeur respective du terrain et des constructions à la date de l'opération. La plus-value afférente à chacun de ces éléments est déterminée selon les conditions prévues à l'article 39 duodecies A du code général des impôts. Les plus-values ainsi calculées sont imposées dans les conditions prévues au d du 3 de l'article 210 A chez la société bénéficiaire de l'apport s'agissant des droits sur les constructions (cf. n° 27 ), et dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 151 octies chez l'apporteur s'agissant des droits afférents au terrain.
a. Droits afférents à des éléments amortissables.
37Lorsque l'opération d'apport est réalisée dans les conditions prévues à l'article 151 octies du code général des impôts, la plus-value correspondant aux droits afférents à des contrats de crédit-bail assimilés à des immobilisations amortissables n'est pas imposée au nom de l'apporteur.
La société bénéficiaire de l'apport doit rapporter cette plus-value dans ses bénéfices imposables par parts égales sur une durée de cinq ans pour les droits afférents aux biens mobiliers et sur une durée de quinze ans pour les droits afférents à des constructions.
Il convient d'observer qu'en application des règles prévues en matière de fusion qui sont transposées par le présent article aux apports en société, la plus-value sur les droits qui se rapportent à des constructions ne peut être étalée sur la durée moyenne pondérée d'amortissement de ces constructions lorsqu'elle excède 90 % de la plus-value nette globale. En effet, cette règle est réservée aux constructions elles-mêmes.
38Par dérogation à ces règles, l'apporteur peut opter pour l'imposition au taux réduit de la plus-value à long terme globale afférente aux immobilisations amortissables constatée lors de l'opération comprenant le cas échéant la plus-value à long terme constatée à raison du transfert du contrat (cf. n° 19 ). Il est rappelé que cette possibilité résulte de l'article 24 de la loi de finances rectificative pour 1994, n° 94-1163 du 29 décembre 1994, et s'applique aux apports réalisés à compter du 1er janvier 1995.
1 Toutefois, l'extension des dispositions de l'article 210 A-3-d aux plantations et aux agencements et aménagements de terrains s'applique pour l'imposition des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995 (article 28-IV de la loi n° 95-95 du 1er février 1995 de modernisation de l'agriculture).