SOUS-SECTION 1 DISPOSITIONS APPLICABLES AUX PLUS-VALUES NETTES À COURT TERME

c. Modalités d'application du dispositif.

1°. Modalités d'étalement de la plus-value.

75Si l'entreprise opte pour l'application du dispositif d'étalement prévu au 1 quater de l'article 39 quaterdecies du code général des impôts, la plus-value à court terme provenant de la cession d'un navire de pêche maritime ou de parts de copropriété d'un tel navire est répartie, par parts égales, sur les sept exercices suivant celui de la cession, quelle que soit la durée de ces exercices.

76L'étalement porte sur la totalité de la plus-value court terme ou, si les sommes réinvesties sont inférieures au prix de cession, sur une fraction de son montant déterminée dans les conditions indiquées au n° 71 , sans qu'il y ait lieu d'en soustraire les moins-values à court terme subies à raison de la cession ou de la dépréciation d'autres éléments d'actif ¹ .

2°. Imposition de la plus-value dans les conditions de droit commun.

77Lorsque l'entreprise n'a pas rempli son obligation de remploi dans l'exercice de cession, elle ne peut bénéficier du régime de faveur que si elle prend l'engagement, dans un document annexé à la déclaration de résultat de l'exercice de cession, de réinvestir dans les conditions prévues par la loi. A défaut d'un tel engagement, la plus-value de cession est imposable au titre de l'exercice au cours duquel cette cession est intervenue. Dans cette situation, elle peut faire l'objet, pour les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu, de l'étalement prévu au 1 de l'article 39 quaterdecies.

3°. Réintégration du solde de la plus-value

78L'étalement de la plus-value à court terme cesse de s'appliquer lorsqu'intervient l'un des événements suivants :

- non-respect de l'engagement de réinvestir ;

- cession ou cessation de l'entreprise, cession du navire ou des parts de copropriété de navire acquis en réemploi du bien cédé.

Dans ces situations, la fraction de la plus-value à court terme non encore rapportée aux bases de l'impôt est comprise dans le résultat imposable de l'exercice au cours duquel intervient l'événement mettant fin au régime d'étalement.

* Non-respect de l'engagement de réinvestir

• Réintégration du solde de la plus-value

79Si l'entreprise ne respecte pas son engagement de réinvestir dans un délai de 18 mois dans un navire de pêche maritime ou dans des parts de copropriété d'un tel navire ou, si elle réinvestit une somme inférieure au prix de cession, l'étalement de la plus-value est, selon le cas, totalement ou partiellement remis en cause. Les conditions de réintégration de la plus-value étant expressément prévues par le dispositif, les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu ayant pris la décision de se placer sous le bénéfice de ce régime ne peuvent, à défaut d'avoir respecté l'engagement de réinvestissement, se prévaloir de l'étalement sur trois années d'imposition mentionné au n° 7 . Elles sont tenues, comme les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, d'appliquer les règles suivantes.

- Absence de réinvestissement

80Dans cette situation, la plus-value à court terme non encore imposée est rapportée au résultat imposable de l'exercice en cours à l'expiration du délai de 18 mois. En pratique, la somme à réintégrer sera égale au montant total de la plus-value à court terme si l'expiration de ce délai intervient au cours de l'exercice suivant celui de la cession. Si cet événement intervient au cours du second exercice suivant celui de la cession, compte tenu de la réintégration effectuée au titre de l'exercice précédent, la réintégration porte sur les 6/7èmes de ce montant.

- Réinvestissement partiel

81De même, si le montant du réinvestissement est inférieur au prix de cession, la fraction de la plus-value à court terme qui ne peut bénéficier du régime d'étalement, calculée dans les conditions indiquées ci-avant (cf. n° 71 ), est rapportée aux résultats imposables de l'exercice en cours à la date d'expiration du délai de 18 mois.

Si ce délai expire au cours du second exercice suivant celui de la cession, la somme à réintégrer au résultat de cet exercice est égale aux 6/7èmes de cette fraction, compte tenu de la réintégration déjà effectuée au titre de l'exercice précédent.

82Exemple :

Une entreprise de pêche maritime a réalisé une plus-value à court terme de 350 000 F provenant de la cession d'un navire de pêche maritime, intervenue le 1er décembre de l'année N, pour un montant de 700 000 F.

L'entreprise a souscrit l'engagement de réinvestissement prévu par la loi et a déduit cette plus-value de son résultat imposable de l'exercice clos le 31 décembre de la même année. Elle dispose donc d'un délai de 18 mois à compter de la date de cession pour réinvestir dans un nouveau navire de pêche maritime ou dans des parts de copropriété d'un tel navire (soit jusqu'au 31 mai de l'année N + 2).

Une somme égale au septième de la plus-value soit 50 000 F (350 000/7) est réintégrée dans le résultat imposable de l'exercice clos en N + 1.

1ère hypothèse : l'entreprise ne réinvestit pas avant le 31 mai N + 2.

Dans cette situation, elle doit réintégrer dans le résultat imposable de l'exercice de l'année N + 2, la fraction de la plus-value non encore imposée, soit 300 000 F (350 000 - 50 000).

2ème hypothèse : l'entreprise a acquis avant le 31 mai de l'année N + 2, un nouveau navire de pêche maritime dont le prix d'acquisition s'élève à 500 000 F.

Le montant du réinvestissement étant inférieur au prix de cession, la plus-value à court terme peut bénéficier du régime d'étalement que pour une fraction de son montant. Cette fraction est égale au produit de la plus-value à court terme par le rapport entre le prix de cession affecté à l'acquisition du

nouveau navire et la totalité de ce prix, soit 250 000 F [350 000 × ( (800 000  /  700 000 ) )].

La fraction de la plus-value qui ne peut bénéficier du régime d'étalement, soit 100 000 F (350 000 - 250 000), est réintégrée dans le résultat imposable de l'exercice de l'année N + 2, à hauteur des 6/7èmes de son montant ² , soit 85 714 F.

• Majoration applicable en cas de non-respect de l'engagement de réinvestir

- Principe

83En cas de défaut ou d'insuffisance de réinvestissement dans le délai de 18 mois, le deuxième alinéa du 1 quater de l'article 39 quaterdecies du code général des impôts prévoit que la fraction de la plus-value à court terme qui doit être rapportée au résultat imposable de l'exercice en cours à l'expiration de ce délai, est majorée d'un montant égal au produit de cette fraction par le taux de l'intérêt de retard prévu au troisième alinéa de l'article 1727 du code déjà cité et appliqué dans les conditions mentionnées à l'article 1727 A de ce code.

- Calcul de la majoration

84L'intérêt de retard correspondant à la majoration visée ci-avant est décompté du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt correspondant à la plus-value en cause aurait été acquitté en l'absence d'étalement jusqu'au dernier jour du mois de paiement de cet impôt.

85S'agissant des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, il est rappelé que le solde de cet impôt doit être acquitté au plus tard le 15 du quatrième mois qui suit la clôture de l'exercice, soit pour une société dont l'exercice correspond à l'année civile, le 15 avril. Pour une telle société, l'intérêt de retard doit donc être décompté du premier jour du cinquième mois qui suit la clôture de l'exercice au titre duquel la plus-value qui bénéficie du régime d'étalement a été réalisée soit du 1er mai, jusqu'au dernier jour du quatrième mois suivant la clôture de l'exercice au titre duquel intervient la réintégration du solde de cette plus-value, soit le 30 avril.

En matière d'impôt sur le revenu, le point de départ du calcul de l'intérêt de retard est fixé au 1er juillet de l'année suivant celle au titre de laquelle la plus-value en cause a été réalisée.

Au titre de règle pratique, il sera admis que :

- les entreprises individuelles retiennent comme point d'arrêt de l'intérêt de retard la date du 30 juin qui suit l'année au titre de laquelle la plus-value en cause est réintégrée au résultat imposable.

- les sociétés soumises au régime fiscal de l'article 8 du code général des impôts déterminent la majoration en retenant les règles de décompte de l'intérêt de retard applicables pour l'impôt sur les sociétés.

86Exemple :

Les données de la première hypothèse de l'exemple figurant au n° 82 sont reprises. L'entreprise de pêche est soumise à l'impôt sur les sociétés. La fraction de la plus-value à court terme qui est réintégrée au résultat imposable de l'exercice N + 2 (soit 300 000 F) est majorée d'une somme égale au montant des intérêts de retard décomptés à partir du jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt correspondant à la plus-value en cause aurait été acquitté en l'absence d'étalement (soit le 1er mai N + 1), jusqu'au dernier jour du mois de paiement de cet impôt (soit le 30 avril N + 3).

La majoration à réintégrer au résultat imposable de l'exercice N + 2 s'établit donc à 54 000 F (300 000 F × 24 mois x 0,75 %).

* Cession ou cessation d'entreprise, cession des biens acquis en remploi

- Principe

87En cas de cession des biens acquis en remploi, ou de cession ou cessation d'entreprise au sens des articles 201-1, 202 ter, 221-2 et 221-5 du code général des impôts, la fraction de la plus-value non encore rapportée aux bases de l'impôt doit être comprise dans le résultat imposable de l'exercice au cours duquel l'un de ces événements se réalise. Il est précisé que cette réintégration n'est pas soumise à la majoration prévue en cas de défaut ou d'insuffisance de réinvestissement.

- Exceptions

88La réintégration visée au n° 83 n'a pas à être effectuée si les conséquences fiscales attachées à la cessation d'entreprise bénéficient des mesures d'atténuation prévues au deuxième alinéa du I de l'article 202 ter déjà cité et à l'article 221 bis du code général des impôts.

De même, il n'y a pas lieu de procéder à la réintégration du solde de la plus-value en cas d'apport du bien acquis en remploi dans le cadre d'une fusion ou d'opérations assimilées bénéficiant des dispositions des articles 210 A à 210 C du code général des impôts ou, s'il s'agit d'entreprises individuelles, en cas de transmission à titre gratuit ou d'apport en société bénéficiant respectivement des régimes prévus aux articles 41 et 151 octies du même code.

En contrepartie, l'entreprise bénéficiaire de l'apport ou de la transmission doit rapporter à ses résultats la fraction de la plus-value non encore imposée, comme aurait dû le faire l'entreprise apporteuse.

d. Entrée en vigueur et durée d'application du dispositif.

89L'article 25 de la loi d'orientation sur la pêche maritime et les cultures marines s'applique aux cessions de navires de pêche maritime ou de parts de copropriété d'un tel navire réalisées avant le 31 décembre 2003, au cours d'exercices clos à compter de la date d'entrée en vigueur de cette loi, soit :

- à Paris, un jour franc après la date de publication de la loi au Journal officiel (JO du 19 novembre 1997) ;

- partout ailleurs, un jour franc après l'arrivée du Journal officiel au chef lieu d'arrondissement.

  B. PRINCIPES APPLICABLES EN FIN D'EXPLOITATION

  I. Sort des plus-values nettes à court terme dont l'imposition était différée

90Aux termes de l'article 39 quaterdecies-2 du CGI, en cas de cession ou cessation totale d'entreprise ou de cession de l'un des navires ou de l'une des parts de copropriété de navire mentionnés au 1 quater de l'article 39 quaterdecies, les plus-values dont l'imposition a été différée en application des dispositions du 1, 1 bis, 1 ter et 1 quater du même article (cf. ci-avant) sont rapportées aux bénéfices imposables de l'exercice clos lors de cette opération.

91Toutefois, il n'y a pas lieu de rapporter les plus-values nettes à court terme dont l'imposition avait été différée aux bénéfices imposables de l'exercice de cession ou cessation lorsque l'exploitation est continuée dans les conditions prévues :

- soit à l'article 41 du CGI (ci-après DB 4 B 35 ) ;

- soit aux articles 210 A à 210 C du même code (régime spécial des fusions et des opérations assimilées, cf. DB 4 I ).

92Dans ces situations, l'entreprise, considérée du point du vue fiscal comme continuant l'exploitation, est substituée purement et simplement à l'ancien exploitant. Elle doit donc satisfaire à l'obligation de réintégrer les plus-values nettes à court terme dont l'imposition était différée chez ce dernier.

93En cas d'apport d'une entreprise individuelle à une société dans les conditions prévues à l'article 151 octies du CGI, l'article 39 quaterdecies-2 al. 2 dudit code prévoit la possibilité de maintenir l'étalement du montant net des plus-values à court terme non encore imposé si la société bénéficiaire de l'apport prend l'engagement dans l'acte d'apport de réintégrer à ses résultats les plus-values en cause comme aurait du le faire l'entreprise apporteuse (cf. infra DB 4 B 3512, n°s 29 et suiv. ).

1   Y compris les moins-values à court terme afférentes à d'autres navires de pêche maritime ou des parts de copropriété d'un tel navire.

2   La fraction de la plus-value à court terme qui ne bénéficie pas du régime d'étalement a déjà été rapportée, à concurrence d'un septième de son montant, au résultat imposable de l'année N + 1.