CHAPITRE PREMIER ORIGINES DU RÉGIME DES PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES
B. RÉGIME ISSU DE LA LOI DU 12 JUILLET 1965 1
6Ce régime qui, sous réserve de certaines mesures transitoires, s'est appliqué pour la première fois aux plus-values réalisées et aux moins-values subies au cours des exercices ou périodes d'imposition ouverts à compter du 1er septembre 1965 2 a profondément modifié cet ensemble de règles antérieures. Ses caractéristiques essentielles portent principalement sur les points suivants :
71° L'ensemble des dispositions de l'ancien article 40 du CGI relatives à l'exonération des plus-values sous condition de remploi est expressément abrogé.
Sont demeurées en vigueur, nonobstant l'intervention de la loi du 12 juillet 1965, les dispositions des articles 40 quinquies, 40 sexies, 41, 41 bis du CGI ainsi que les dispositions ayant prévu l'exonération des plus-values réalisées sur certains fonds d'État.
En outre, le régime du remploi spécialisé de certains profits de construction (CGI, art. 238 octies et 219-II) a été expressément maintenu par l'article 45 de la loi du 12 juillet 1965.
Par la suite, ce dispositif a été modifié sur les points suivants :
*. Article 41 du CGI.
8L'article 12 de la loi de finances pour 1981, n° 80-1094 du 30 décembre 1980 (CGI, art. 151 octies et 809-I bis) a institué un mécanisme inspiré pour partie du régime des fusions défini à l'article 210 A du CGI et qui permet d'éviter l'imposition immédiate des plus-values constatées du fait de l'apport en société des éléments de l'actif affectés à une activité professionnelle exercée à titre individuel.
Corrélativement, les dispositions de l'article 41 du CGI, en tant qu'elles prévoyaient la non-imposition des plus-values constatées en cas de transformation d'une entreprise individuelle en société de famille ont cessé de s'appliquer aux opérations réalisées à compter du 1er avril 1981.
Deux autres modifications ont été apportées au champ d'application de l'article 41 du CGI par l'article 12 de la loi de finances pour 1981 :
- le sursis d'imposition prévu en cas de transmission d'une entreprise individuelle au conjoint ou à des héritiers en ligne directe qui continuent l'exploitation, cesse de s'appliquer si la transmission est effectuée à titre onéreux ;
- en revanche, les dispositions de l'article 41 ont été étendues à toutes les transmissions à titre gratuit d'entreprise individuelle, quel que soit le bénéficiaire de la transmission.
*. Article 238 octies du CGI.
9Le dispositif institué par l'article 238 octies du CGI était appelé à disparaître puisque les pouvoirs publics avaient la possibilité de mettre fin par décret à l'exonération sous condition de remploi à compter du 1er janvier 1972. La loi du 29 juin 1971 a établi un nouveau régime temporaire d'une durée de dix ans ; cette période couvre en principe les profits de construction réalisés entre le 1er janvier 1972 et le 31 décembre 1981. Corrélativement les dispositions de l'article 238 octies du CGI cessent de s'appliquer aux profits de construction provenant de la cession d'immeubles pour lesquels la délivrance du permis de construire ou le dépôt de la déclaration en tenant lieu est postérieure au 31 décembre 1971 (CGI, ann. III, art. 10 H bis), ainsi qu'aux profits réalisés par les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 1972.
À partir du 1er janvier 1982 et jusqu'au 31 décembre 1986, les profits de l'espèce relèvent, quelle que soit la date de délivrance du permis de construire, du régime visé à l'article 235 quinquies du CGI 3 (cf. DB 8 E 3 ).
102° Les plus-values et moins-values constatées en fin d'exploitation sont soumises, d'une manière générale, au même régime que les plus-values et moins-values constatées en cours d'exploitation, sous réserve de certaines particularités (cf. ci-après DB 4 B 36 ) ;
113° Une distinction fondamentale est désormais opérée entre, d'une part, les plus-values et moins-values à long terme qui sont soumises respectivement à un régime de taxation réduite et de déduction spécifique 4 , d'autre part, les plus-values et les moins-values à court terme qui, sous réserve d'une répartition possible des plus-values nettes sur un certain nombre d'exercices, sont soumises à un régime fiscal semblable à celui des bénéfices et pertes d'exploitation ;
124° Pour chaque exercice comptable, il y a lieu de procéder à une compensation éventuelle préalable entre plus-values et moins-values de même nature de manière à faire apparaître distinctement :
- d'une part, les plus-values (ou les moins-values) nettes à long terme 4 ;
- d'autre part, les plus-values (ou les moins-values) nettes à court terme.
C. ENTREPRISES CONCERNÉES PAR LE RÉGIME DES PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES D'ACTIF IMMOBILISÉ
13Le régime issu de la loi du 12 juillet 1965, comme celui en vigueur antérieurement à l'intervention de celle-ci s'appliquait aux plus-values et au moins-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé réalisées ou subies par les entreprises industrielles, commerciales et artisanales relevant de l'impôt sur le revenu 5 et par les personnes morales et personnes assimilées passibles de l'impôt sur les sociétés.
L'article 11 de la loi du 19 juillet 1976 a étendu le régime des plus-values à court terme et à long terme à l'ensemble des plus-values réalisées sur des immobilisations dans le cadre d'une activité professionnelle.
À compter du 1er janvier 1977, il n'est donc plus distingué selon la nature de l'activité ou le régime d'imposition mais uniquement selon le montant des recettes (CGI, art. 151 septies).
14C'est ainsi que les plus-values et moins-values provenant de la réalisation d'éléments d'actif d'une entreprise agricole doivent être calculées et taxées selon les règles applicables aux entreprises industrielles et commerciales 6 (CGI, art. 39 duodecies et suiv.). Toutefois, les plus-values réalisées à l'occasion de la cession de terres ou de bâtiments d'exploitation ne sont pas retenues pour la fraction acquise avant le 1er janvier de la première année au titre de laquelle le montant des recettes a dépassé la limite du forfait (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies GA).
15Quant aux plus-values réalisées et aux moins-values subies par les personnes qui relèvent de la catégorie des bénéfices non commerciaux, elles sont restées soumises à des règles spécifiques jusqu'au 1er janvier 1977 (cf. DB 5 G). Depuis cette date, le régime des article 39 duodecies et suivants du CGI a été étendu à l'ensemble des plus-values sur immobilisations réalisées dans le cadre d'une activité professionnelle et leur est, dès lors, applicable. Cependant, les plus-values réalisées, le cas échéant, par un assujetti à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et pour lequel les dispositions de l'article 151 septies du CGI ne sont pas applicables, étaient taxées à un taux réduit de 11 % pour les plus-values réalisées depuis le 1er janvier 1984 (CGI, art. 93 quater ancien).
Ce taux a été porté a 16 % pour les plus-values nettes à long terme réalisées à compter du 1er janvier 1990 (article 19-I de la loi n° 90-1168 du 29.12.1990).
D. EXONÉRATION RÉSULTANT DE LA LOI N° 76-660 DU 19 JUILLET 1976, MODIFIÉE
16L'article 11-II de la loi n° 76-660 du 19 juillet 1976 -codifié sous l'article 151 septies- a institué, sous certaines conditions, une exonération générale des plus-values réalisées, à compter du 1er janvier 1977, par les contribuables :
- exerçant une activité agricole, artisanale, commerciale ou libérale depuis au moins 5 ans ;
- relevant de l'impôt sur le revenu ;
- et dont les recettes n'excédent pas les limites du forfait ou de l'évaluation administrative.
Cette exonération bénéficie aux intéressés quel que soit le régime d'imposition sous lequel ils sont placés.
Ce dispositif a été modifié par l'article 4 de la loi de finances rectificative pour 1979 (loi n° 79-1102 du 21 décembre 1979 et par l'article 49 de la loi n° 88-15 du 5 janvier 1988 relative au développement et à la transmission des entreprises, par l'article 94 de la loi de finances pour 1991, par l'article 36 de la loi de finances rectificative pour 1993, par l'article 38 de la loi de finances pour 1994 et par l'article 7 de la loi de finances pour 1999.
17Par ailleurs, l'article 10 de la loi de finances rectificative pour 1985 (n° 85-1404 du 30 décembre 1985) codifié sous l'article 202 bis du CGI précise les conditions d'application de l'article 151 septies du même code aux plus-values réalisées en cas de cession ou cessation d'entreprise par les contribuables dont les recettes n'excèdent pas les limites du forfait.
Ces limites ont été relevées par l'article 16-II-1 de la loi de finances rectificative pour 1989 (loi n° 89-936 du 29 décembre 1989), et à nouveau modifiées par l'article 7 de la loi de finances pour 1999.
I. Plus-values réalisées avant le 1er janvier 1988
1. Régime applicable à compter du 1er janvier 1977 jusqu'aux exercices clos avant le 24 décembre 1979.
a. Condition de l'exonération.
18En tant qu'elle concerne les entreprises artisanales ou commerciales, l'exonération des plus-values -réalisées aussi bien en cours qu'en fin d'exploitation- est subordonnée aux conditions suivantes :
- les recettes ne doivent pas excéder (pour l'année civile de réalisation de la plus-value) les limites du forfait, c'est-à-dire 500 000 F lorsqu'il s'agit de ventes de marchandises ou de fourniture de logement ou 150 000 F lorsqu'il s'agit de prestations de services ;
- l'activité commerciale ou artisanale doit avoir été exercée à titre principal depuis au moins cinq ans. Dans la généralité des cas ce délai doit être décompté entre la date de la réalisation de la plus-value et celle de la création ou de l'acquisition par le contribuable de la clientèle ou du fonds.
b. Portée de l'exonération.
19Lorsque les conditions ci-dessus définies sont simultanément réunies, les plus-values résultant de la cession d'éléments de l'actif professionnel, à l'exclusion des terrains a bâtir au sens de l'article 691 du CGI, sont exonérées de toute taxation, qu'elles soient réalisées en cours ou en fin d'exploitation.
Lorsqu'il n'est pas satisfait à l'une de ces conditions, les plus-values réalisées sont taxées dans les conditions prévues pour les particuliers (articles 150 A à 150 T du CGI). Il en est de même, en toute hypothèse, des plus-values résultant de la cession de terrains à bâtir au sens de l'article 691 du CGI.
2. Régime applicable aux exercices clos à compter du 24 décembre 1979.
20Aux termes de l'article 4 de la loi de finances rectificative pour 1979, le régime a été modifié sur deux points :
- d'une part, l'exonération n'est plus subordonnée à la condition que l'activité ait été exercée à titre principal ;
- d'autre part, lorsque les conditions requises ne sont pas remplies (activité exercée depuis moins de cinq ans) les plus-values sur éléments de l'actif immobilisé -autres que les terrains à bâtir, les terres à usage agricole ou forestier, certains immeubles loués en meublés- ne sont plus imposées selon le régime des plus-values privées mais sont soumises au régime des plus-values professionnelles à court terme et à long terme.
21Par ailleurs, s'agissant de la condition relative à la durée de l'activité le délai de cinq ans prévu à l'article 151 septies du CGI est décompté dans tous les cas à partir de la date de création ou d'acquisition de la clientèle ou du fonds exploité, même si celui-ci a fait l'objet d'une mise en location-gérance avant la réalisation de la plus-value.
1 Ce dispositif constitue le régime de droit commun des plus-values et des moins-values de cession d'éléments de l'actif immobilisé. Toutefois, à compter du 1er janvier 1977, les plus-values réalisées ou moins-values subies par les entreprises relevant de l'impôt sur le revenu et exerçant une activité agricole, commerciale, artisanale ou libérale et dont les recettes n'excèdent pas certaines limites sont soumises aux dispositions résultant de l'article 11 de la loi n° 76-660 du 19 juillet 1976 modifiée, codifié sous l'article 151 septies (cf. ci-après n°s 16 et suiv. ).
2 Toutefois, les entreprises ont été admises à se placer sous le nouveau régime :
- d'une part à raison des plus-values d'actif immobilisé réalisées pendant l'exercice ou la période d'imposition en cours à la date du 1er septembre 1965. Mais les moins-values subies au cours de cet exercice sont restées soumises au régime fiscal antérieur ;
- d'autre part à raison des plus-values exonérées en vertu de l'ancien article 40 du CGI et qui étaient encore en instance de remploi à cette même date.
3 Dispositions aujourd'hui périmées.
4 Depuis l'intervention de l'article 5-III de la loi n° 74-644 du 16 juillet 1974, codifié sous l'article 39 quindecies-II (applicable aux exercices arrêtés après le 30 juin 1974) les plus-values et moins-values à long terme étaient traitées différemment selon qu'elles provenaient de terrains à bâtir ou de biens assimilés ou qu'elles provenaient d'autres biens (cf. ci-après DB 4 B 254).
5 Sous réserve de l'application des dispositions de l'article 11-II de la loi n° 76-660 du 19 juillet 1976 - codifié sous l'article 151 septies - aux plus-values réalisées, à compter du 1er janvier 1977, par les contribuables relevant de l'impôt sur le revenu, exerçant une activité agricole, commerciale, artisanale ou libérale et dont les recettes n'excédent pas certaines limites (cf. ci-après n°s 16 et suiv. et DB 4 B 213 ).
6 Il est rappelé qu'à compter du 1er janvier 1972, le bénéfice réel est déterminé et imposé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales, mais avec des règles et modalités adaptées aux contraintes et caractéristiques particulières de la production agricole (CGI, art. 72). Les plus-values réalisées par des agriculteurs étaient donc imposables dans les conditions de droit commun depuis cette date, sous réserve d'aménagements particuliers (notamment ancien art. 38 sexdecies G de l'annexe III au CGI).