SOUS-SECTION 1 SOINS MÉDICAUX ET PARAMÉDICAUX. CONVENTION D'EXERCICE CONJOINT. MAISON DE SANTÉ. CLINIQUE. TRAVAUX D'ANALYSES DE BIOLOGIE MÉDICALE. FOURNITURE ET RÉPARATION DE PROTHÈSES DENTAIRES. CENTRES DE SOINS INFIRMIERS
7. Psychothérapeutes non médecins titulaires de diplômes étrangers.
21Ainsi qu'il l'a été précisé ci-dessus, les psychothérapeutes peuvent, sous certaines conditions, bénéficier de l'exonération de la TVA prévue par l'article 261-4-1° du CGI (cf. n° 12 ).
Or, il peut arriver que des équivalences soient reconnues, en France, entre certains diplômes de psychologie délivrés par des universités étrangères et les diplômes exigés des psychothérapeutes pour être exonérés (cf. ci-dessus n° 12 ).
Le ministère de l'Éducation nationale a précisé qu'il n'existe pas de liste nationale fixant ces équivalences mais qu'il appartient aux universités de se prononcer sur le niveau des diplômes étrangers par rapport à ceux qu'elles délivrent. Il en résulte que les présidents des universités (ou leurs délégataires) sont seuls à même de délivrer aux titulaires, non médecins, de diplômes étrangers de psychologie les attestations d'équivalence de diplômes leur permettant de justifier qu'ils peuvent être exonérés de la TVA pour leur activité de diagnostic ou de traitement des troubles psychologiques.
Il appartient aux personnes placées dans cette situation qui désirent bénéficier de l'exonération de demander aux universités compétentes la délivrance de cette attestation d'équivalence.
8. Chiropracteurs.
22 L'activité de chiropracteur a pour objet le diagnostic, la thérapeutique et la prophylaxie des perturbations fonctionnelles du système locomoteur et de leurs conséquences neurophysiologiques. Le traitement de ces troubles s'effectue par des manipulations appliquées aux segments vertébraux et aux os du bassin.
Or, il a été précisé par le ministère de la Santé qu'aux termes du second article de l'arrêté du 6 janvier1962 « toute mobilisation forcée des articulations et toute réduction de déplacement osseux, ainsi que toutes manipulations vertébrales et, d'une façon générale, tous les traitements dits d'ostéopathie, de spondylothérapie (ou vertébrothérapie) et de chiropraxie » ne peuvent être pratiqués que par les docteurs en médecine, conformément à l'article L. 372-1° du code de la santé publique.
Il en résulte que les prestations effectuées par les seuls chiropracteurs titulaires du diplôme français d'État de docteur en médecine sont exonérées de la TVA.
La jurisprudence du Conseil d'État a confirmé cette analyse (cf. notamment arrêt du 1er juillet 1985, req. n° 51811).
9. Autres professions non réglementées par le code de la santé publique.
23 L'exonération de la TVA accordée par l'article 261-4-1° du CGI s'applique uniquement aux membres des professions médicales et paramédicales réglementées par le code de la santé publique ou les textes pris pour son application.
Il en résulte, tout comme pour les chiropracteurs, que les personnes exerçant des activités qui ne figurent pas sur la liste des praticiens et auxiliaires médicaux énumérés au livre IV dudit code doivent acquitter la TVA dans les conditions de droit commun.
En application de ce principe, les professions suivantes dont la liste n'est pas limitative, ne peuvent être exonérées lorsqu'elles ne sont pas exercées par des personnes titulaires du diplôme de docteur en médecine ; acupuncteur 1 , ostéopathe, étiopathe, naturothérapeute, iridologue, thanatologue, sophrologue ... (cf. DB 3 A 1153, n°s 98 et suiv. ).
10. Pédicures-podologues.
24L'exonération s'applique aux pédicures-podologues, dont l'activité est réglementée par le livre IV (titre III, chap. Il) du code de la santé publique tel qu'il a été modifié par l'article 9 de la loi n° 84-391 du 25 mai 1984.
11. Diététiciens.
25L'article 14 de la loi n° 86-76 du 17 janvier 1986 a réglementé la profession de diététicien et complété, à cet effet, le livre IV du code de la santé publique. En l'absence de texte d'application garantissant la qualification des personnes susceptibles d'utiliser le titre de diététicien la situation au regard de la TVA de ces professionnels n'avait pas été modifiée ; ils devaient donc continuer à soumettre leurs recettes à la TVA lorsqu'ils exerçaient leur activité à titre indépendant.
26Deux décrets n°s 88-403 et 88-404 du 20 avril 1988 ont précisé les conditions dans lesquelles il peut être fait un usage professionnel du titre de diététicien.
L'usage du titre est réservé :
- aux titulaires des diplômes suivants : brevet de technicien supérieur diététique, diplôme universitaire de technologie (spécialité biologie appliquée, option diététique), brevet de technicien de diététique reclassé comme brevet de technicien supérieur par l'arrêté du 2 août 1962 ;
- aux titulaires de diplômes étrangers conférant une qualification reconnue par le ministère de l'Éducation nationale, analogue aux diplômes mentionnés ci-dessus ;
- aux personnes désignées par une commission nationale constituée pour arrêter les décisions administratives prévues à l'article L. 510-8-2 du code de la santé publique.
27Les personnes qui remplissent l'une ou l'autre de ces conditions sont réputées exercer une profession paramédicale reconnue par la direction générale de la santé au ministère de la solidarité, de la santé et de la protection sociale. Elles bénéficient donc, lorsqu'elles exercent leur activité à titre libéral, de l'exonération de la TVA.
28En contrepartie, les diététiciens ne sont plus autorisés à récupérer la taxe se rapportant aux biens et services acquis pour les besoins de leur activité.
Les diététiciens qui deviennent exonérés sont tenus :
- de reverser la TVA déduite qui se rapporte aux biens autres que des immobilisations qui n'ont pas été utilisés avant la date du 2 février 1990 (CGI, annexe II, art. 221) ;
-d'effectuer les reversements prévus à l'article 210 de l'annexe II au CGI pour les immobilisations en service à cette date. Ces régularisations correspondent à la TVA effectivement déduite diminuée d'un cinquième s'il s'agit de biens mobiliers ou d'un vingtième (dixième jusqu'au 31 décembre 1995, cf. DB 3 D ) pour des biens immobiliers, par année civile ou fraction d'année civile écoulée depuis l'acquisition.
29L'exonération de la TVA accordée aux diététiciens est entrée en vigueur à compter du 2 février 1990, date de publication de l'instruction commentant la mesure. Ils ont néanmoins dû soumettre à la TVA les recettes encaissées après la date d'entrée en application de l'instruction, si ces sommes se rapportent à des opérations réalisées avant cette date.
12. Masseurs-kinésithérapeutes.
30Il est rappelé que certaines opérations réalisées par les masseurs-kinésithérapeutes sont imposables (cf. DB 3 A 1153, n° 101 le régime applicable à cette profession).
B. CONVENTION D'EXERCICE CONJOINT ENTRE MEMBRES D'UNE PROFESSION MÉDICALE OU PARAMÉDICALE
31Le fait d'exercer une profession médicale ou paramédicale dans le cadre d'une convention d'exercice conjoint ne modifie pas le caractère libéral de l'activité de chacun des membres avec les clients.
Les opérations internes réalisées au sein de la convention peuvent être assimilées, compte tenu des prescriptions d'ordre public sur la déontologie de la profession, aux opérations pratiquées entre les membres d'une société en participation. Elles échappent, à ce titre, au paiement de la TVA.
32Par ailleurs, les membres des professions médicales ou paramédicales (chirurgiens-dentistes, radiologues, masseurs-kinésithérapeutes, etc.) peuvent conclure entre eux des contrats de collaboration.
À cet égard, il a été répondu (cf. RM Rodolphe Pesce, JO, AN du 23 mai 1983, n° 26-227, p. 2300) que le contrat de collaboration est l'acte par lequel un praticien met à la disposition d'un confrère les locaux et le matériel nécessaires à l'exercice de la profession ainsi que, généralement la clientèle qui y est attachée, moyennant une redevance égale à un certain pourcentage des honoraires encaissés par le collaborateur. Aux termes de ce contrat, l'assistant-collaborateur exerce son art sous sa propre responsabilité et jouit d'une entière indépendance professionnelle. Il porte sur les documents de l'assurance maladie son propre cachet et assure lui-même la couverture de sa responsabilité professionnelle. Eu égard aux clauses de ce type de contrat, qui ne remet pas en cause le caractère libéral de l'activité, l'assistant-collaborateur doit être regardé comme exerçant sa profession de manière indépendante.
Dès lors, les bénéfices réalisés par l'assistant-collaborateur dans l'exercice de son activité sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Quant à la redevance versée au propriétaire du cabinet, elle constitue pour celui-ci la contrepartie de la location de locaux professionnels aménagés et doit, à ce titre, être soumise à la TVA. En outre, ce loyer devrait, en droit strict, être assujetti à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en raison de sa nature commerciale. Toutefois, il a été admis, dans un souci de simplification, que le propriétaire du cabinet comprenne dans ses bénéfices non commerciaux les sommes ainsi perçues.
C. REMPLACEMENT OCCASIONNEL D'UN PRATICIEN
33Les membres des professions médicales ou paramédicales qui demandent à un confrère de les remplacer, à titre occasionnel, sont autorisés à ne pas soumettre à la TVA les sommes perçues à ce titre qui sont, le plus souvent, qualifiées d'honoraires rétrocédés.
Cette mesure s'applique quels que soient les motifs pour lesquels le titulaire du cabinet fait appel à un remplaçant (maladie, congé, formation post-universitaire, exercice d'un mandat électif auprès d'une organisation professionnelle, etc.), dès lors que ce remplacement revêt un caractère occasionnel.
La situation est différente lorsque deux ou plusieurs praticiens ont conclu un contrat de collaboration et exercent conjointement la même activité dans les mêmes locaux. Dans ce cas, les redevances versées au propriétaire du cabinet en rémunération de la mise à disposition de ses installations doivent être soumises à la TVA (cf. ci-dessus n° 31 et 32 ).
D. PRATICIENS EXERÇANT LEUR ACTIVITÉ DANS DES MAISONS DE SANTÉ, CLINIQUES
34L'exonération s'applique aux honoraires perçus par les membres des professions médicales ou paramédicales énumérées au livre IV du code de la Santé publique lorsqu'ils dispensent des soins dans une clinique privée ou une maison de santé.
E. TRAVAUX D'ANALYSES DE BIOLOGIE MÉDICALE
35Sont exonérés de la TVA les travaux d'analyses de biologie médicale c'est-à-dire, tous les examens biologiques destinés à faciliter la prévention, le diagnostic ou le traitement des maladies humaines, effectués dans les laboratoires qui fonctionnent dans les conditions prévues par la loi n° 75-626 du 11 juillet 1975 relative aux laboratoires d'analyses de biologie médicale.
36L'exonération s'applique quelles que soient les modalités d'exécution des travaux d'analyses et la forme juridique des laboratoires concernés qui peuvent être indifféremment exploités par une personne physique, une société civile professionnelle, une société de capitaux remplissant les conditions prévues par la loi susvisée, un organisme ou service relevant de l'État, d'un département, d'une commune ou d'un établissement public, un organisme mutualiste ou de sécurité sociale, un organisme à but non lucratif reconnu d'utilité publique ou bénéficiant d'une autorisation donnée par le ministre de la Santé.
Cas particuliers.
37 - Pharmacien d'officine.
Un pharmacien qui effectue des travaux d'analyses de biologie médicale dans un laboratoire fonctionnant dans les conditions prévues par la loi n° 75-625 du 11 juillet 1975 peut se dispenser d'acquitter la TVA sur les honoraires tirés de l'existence de cette activité, à condition de les comptabiliser séparément des recettes tirées de l'exploitation de son officine.
38 - Laboratoire n'effectuant pas lui-même les analyses.
Un laboratoire non habilité à effectuer certaines analyses qui confie à un laboratoire spécialisé le soin d'y procéder est considéré comme un simple mandataire s'il rend compte à son client du montant exact de la rémunération reversée au laboratoire qui a exécuté les travaux et s'il conserve à l'appui de sa comptabilité une pièce justificative de cette reddition de compte. Dès lors, les sommes réclamées au client qui correspondent au reversement effectué ne sont pas soumises à la TVA et la taxe n'est due que sur le montant des honoraires de transmission éventuellement perçus.
39 - Opérations de contrôle facultatif des analyses de biologie médicale.
Conformément à l'article 12 du décret n° 78-1148 du 7 décembre 1978, des organismes publics ou des associations agréées effectuent, au plan régional, des contrôles de qualité des analyses de biologie médicale, dans le but d'apporter aux laboratoires une assistance technique et de promouvoir un contrôle permanent de leur fonctionnement.
Il ressort des indications fournies par le ministère de la Santé que ces opérations de contrôle facultatif des analyses de biologie médicale peuvent être assimilées aux analyses elles-mêmes, dès lors que leurs conditions d'exécution ne sont pas différentes de celles des examens qui, aux termes de l'article L. 753 du code de la santé publique, sont effectués en vue de diagnostic, du traitement ou de la prévention des maladies humaines.
En conséquence, les opérations en cause bénéficient de l'exonération de TVA prévue par l'article 261-4-1° du CGI en faveur des analyses de biologie médicale.
40 - Association interprofessionelle de médecine du travail.
En ce qui concerne les prestations rendues par un laboratoire d'analyses médicales appartenant à un organisme de médecine du travail, cf. DB 3 A 1153, n° 138 .
1 Par ailleurs, la circonstance que des soins d'acupuncture soient dispensés par un auxiliaire médical en sa qualité d'infirmier, profession réglementée par l'article L 473 du code de la santé publique, ne suffit pas à exonérer de TVA les actes accomplis à ce titre, dès lors que les soins ne sont pas donnés sur prescription médicale et ne peuvent être administrés par un infirmier en application du rôle propre qui lui est dévolu (CE, 10 juin 1983, req. n° 42367). De la même façon, un masseur-kinésithérapeute ne peut pas se prévaloir de l'exonération pour ses activités d'acupuncture (CE, 4 décembre 1989, n° 89214).