CHAPITRE 2 PRODUITS D'EXPLOITATION

CHAPITRE 2

PRODUITS D'EXPLOITATION

1Les produits d'exploitation s'entendent de toutes les sommes ou biens reçus ou à recevoir :

- qui, se rapportant à l'exploitation, se rattachent à l'exercice en cours ¹  ;

- et qui sont acquis à l'entreprise, soit en contrepartie de fournitures, travaux, services ou avantages exécutés ou transférés au profit de tiers, soit exceptionnellement sans contrepartie.

Le coût des travaux faits par l'entreprise pour elle-même et dont le montant doit être porté à un compte de l'actif du bilan (compte de frais de premier établissement ou compte d'immobilisation) est également compris, comptablement, dans les produits d'exploitation (cf. ci-après 4 A 221, n° 23 ).

2Le plan comptable général distingue les produits d'exploitation (hors produits financiers), les produits financiers et les produits exceptionnels. Les produits d'exploitation sont enregistrés dans la classe 7 des comptes de produits, à savoir :

Compte 70 : Ventes de produits fabriqués ou de marchandises, produits des activités annexes, prestations de services se rattachant à l'exercice en cours.

Compte 71 : Variation de la production stockée.

Compte 72 : Production immobilisée.

Compte 74 : Subventions d'exploitation.

Compte 75 : Autres produits de gestion courante.

Compte 781 : Reprises sur amortissements et provisions.

Compte 791 : Transferts de charges.

3En règle générale, sur le PCG 82, ces produits sont enregistrés hors TVA, après déduction des rabais, remises et ristournes accordés aux clients.

L'article 286-3° du CGI prévoit que tout redevable de la TVA qui ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires doit tenir un livre spécial sur lequel il inscrit, jour par jour, chacune des opérations réalisées. Toutefois, les opérations au comptant correspondant à des ventes au détail ou à des services rendus à des particuliers peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à un seuil.

L'article 83-II de la loi de finances pour 1985 a porté ce seuil de 200 F à 500 F.

Sont concernés par cette simplification tous les redevables de la TVA, qu'il s'agisse des commerçants, prestataires de services, titulaires de revenus non commerciaux ou de revenus agricoles.

En revanche, en application des dispositions de l'article 54 et 302 septies-A ter-A (BIC), 99 (BNC), de l'article 72 du CGI et de l'article 38 sexdecies P-I de l'annexe III au code (BA), ces mêmes personnes sont tenues, pour la détermination de leurs résultats imposables en matière de bénéfices, de servir des documents comptables présentant le détail des recettes ou opérations réalisées.

Toutefois, les titulaires de revenus non commerciaux ont été autorisés, à utiliser la méthode simplifiée de comptabilisation, prévue à l'article 286-3° du CGI, pour les recettes d'un faible montant.

Dans le souci d'harmoniser les règles d'enregistrement comptable applicables en matière de TVA, d'une part, d'impôts directs, d'autre part, il est admis que la mesure de simplification prévue à l'article 286-3° du CGI s'applique à l'ensemble des contribuables pour la détermination des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux et des bénéfices agricoles.

Cependant, il est précisé que la faculté ainsi offerte n'a pas pour objet ni pour effet de dispenser les entreprises de produire, à l'appui de leur comptabilité, tous les documents justificatifs de recettes de nature à conférer une force probante aux documents comptables : brouillard de caisse, bandes de caisses enregistreuses, bordereaux de ventes, bordereaux de banque, etc. (cf. DB 4 G 3334 ).

4 Remarque. - Lorsqu'une des activités ordinairement rangées dans le compte 76 « produits financiers » constitue l'objet principal de l'entreprise, les produits correspondants sont inscrits au compte 70 dont l'intitulé est modifié en conséquence.

5Dans le cadre du présent chapitre seront successivement examinés :

- les ventes ou travaux (sect. 1) ;

- les prestations de services (sect. 2) ;

- les produits divers (autres que les ventes et prestations de services) [sect. 3].

SECTION 1

Ventes ou travaux

  A. MONTANT DES VENTES OU TRAVAUX À RETENIR POUR L'ASSIETTE DE L'IMPÔT

1Les entreprises qui ont pour objet, soit la revente en l'état de marchandises (y compris les ventes à consommer sur place), soit la fabrication et la vente de produits finis, soit enfin l'exécution de travaux pour lesquels elles fournissent à la fois la main-d'oeuvre et les matériaux ou matières premières entrant à titre principal dans la composition de ces ouvrages, doivent retenir, pour l'assiette de l'impôt, toutes les sommes reçues ou créances acquises au cours de la période d'imposition en contrepartie des ventes ou travaux effectués.

Nota - Il n'est tenu compte que des ventes effectuées par le contribuable lui-même pour son propre compte. Ainsi, il a été jugé qu'une entreprise de vente de produits alimentaires à succursales multiples n'était pas imposable à l'impôt sur les sociétés à raison des profits réalisés à son insu par les gérants de ces succursales qui, contrevenant à leurs obligations, ont pour leur propre compte acheté et revendu des fruits et légumes à la clientèle de ladite entreprise (CE, arrêt du 17 décembre 1976, req. n° 151, RJ, n° II, p. 128 et cf. DB 4 F 1111 ).

2Le montant des ventes et travaux à prendre en considération doit être diminué des rabais et remises accordés (ceux-ci sont inscrits au crédit des subdivisions du compte 70 lorsqu'ils sont déduits sur la facture elle-même ou portés au débit du compte 709 « Rabais, remises et ristournes accordés par l'entreprise »).

3En revanche, le prix de vente ne doit pas être diminué des escomptes de règlement inscrits sur la facture ; ceux-ci doivent, en effet, être comptabilisés au débit du compte de charges 665 « Escomptes accordés ».

4Enfin, bien qu'ils constituent une recette imposable, les frais de port facturés distinctement aux clients ne sont pas compris dans le montant des ventes, mais inscrits au crédit du compte 7085 « Ports et frais accessoires facturés » (ils viennent ainsi en diminution de frais dont le montant net [solde débiteur du compte 7085] est admis en déduction pour l'assiette de l'impôt).

5 Remarque. - Il est rappelé qu'en vertu de l'article 38 A de l'annexe III au CGI, dont les dispositions s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 1984, le compte de résultat est présenté hors taxes. Dès lors, la TVA ne doit pas figurer parmi les charges et les produits d'exploitation.

Les entreprises doivent donc utiliser le mode de comptabilisation hors taxes. Elles peuvent, cependant, notamment en ce qui concerne les entreprises de vente au détail, enregistrer leurs recettes toutes taxes comprises à la condition d'effectuer une régularisation à la fin de chaque période d'imposition.

  B. EXERCICE DE RATTACHEMENT

6D'une manière générale, les créances consécutives à des ventes doivent être comprises dans les produits de l'exercice au cours duquel l'accord a été réalisé entre les parties sur la chose et sur le prix.

Ce principe est conforme aux dispositions de l'article 1583 du Code civil aux termes duquel la vente « est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée, ni le prix payé ».

En outre, l'article 38-2 bis du CGI prévoit que les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens (cf. ci-avant 4 A 212 ).

Cependant, dans certains contrats de vente, la date à laquelle le transfert de propriété est légalement établi peut se trouver modifiée, ou subordonnée à la réalisation d'une situation juridique particulière. De même, la date à laquelle une créance peut être considérée comme acquise - et par conséquent imposable - doit être précisée dans certains cas.

Ces différents contrats spéciaux et cas particuliers appellent les commentaires suivants.

  I. Vente sous condition suspensive

7Dans le cas de vente sous condition suspensive, le transfert de la propriété est subordonné à la réalisation d'un événement futur et incertain. Si cet événement ne se réalise pas, le contrat ne produit aucun effet. Par contre, s'il se réalise, la vente produit tous ses effets, c'est-à-dire entraîne le transfert de la propriété mais au jour seulement où l'événement se produit.

Ce n'est donc qu'à compter de cette date que la créance du vendeur peut être considérée comme acquise.

8Il en est ainsi, notamment à l'égard de certaines marchandises (par exemple : le vin, l'huile, etc.) qu'il est d'usage de goûter avant d'en faire l'achat et pour lesquelles il n'y a pas de vente tant que l'acheteur ne les a pas goûtées et agréées (Code civil, art. 1587).

9De même, conformément à l'article 1588 du code précité, une vente faite à l'essai est toujours présumée réalisée sous condition suspensive.

10À l'inverse, le Conseil d'État a considéré que les conventions conclues par un promoteur de constructions immobilières avec diverses personnes et portant sur la cession d'appartements à un prix ferme et définitif doivent être regardées comme ayant fait naître au profit dudit promoteur des créances à comprendre dans le bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel ont été signées les conventions dont s'agit, alors même que les actes authentiques constatant la mutation de propriété n'auraient été enregistrés que plusieurs années après. Le fait, pour les conventions susvisées, de prévoir l'octroi aux acquéreurs d'un prêt, par un organisme bancaire, à répartir entre eux après l'achèvement de l'immeuble ne constituait pas, en effet, une condition suspensive (CE, arrêt du 5 mai 1970, req. n°s 72004 et 73902, RJ, n° II, p. 94).

11Il est précisé par ailleurs que, dans le cas particulier où la condition suspensive est le paiement du prix, sans préjuger de la licéité d'une telle clause faisant de ce paiement à la fois une obligation principale de l'acquéreur et une condition suspensive du contrat, les ventes ainsi conclues doivent être comprises dans les produits d'exploitation de l'exercice en cours à la date de la livraison entraînant dépossession des marchandises vendues par le créancier.

  II. Vente sous condition résolutoire

12Lorsqu'une vente est consentie sous condition résolutoire le transfert de propriété est immédiat comme si le contrat était pur et simple mais la vente se trouve annulée si la condition prévue audit contrat se réalise ultérieurement. Par suite, en cas de vente sous condition résolutoire, la créance doit être rattachée aux recettes imposables de l'exercice au cours duquel cette vente a été conclue, et s'il y a lieu, comme le prévoit l'article 38-2 bis du CGI, la livraison effectuée.

Si, ultérieurement, la condition se réalise, l'annulation de la vente affectera les résultats de l'exercice au cours duquel elle se sera produite, sans entraîner pour autant la révision de l'imposition légalement établie au titre de l'exercice correspondant à la date de conclusion du contrat (ou à la date de livraison, le cas échéant).

  III. Vente à réméré

13La vente à réméré, c'est-à-dire avec faculté de rachat, constitue une variété de vente sous condition résolutoire. Par ce contrat, le vendeur se réserve le droit de reprendre la chose vendue moyennant la restitution du prix et le remboursement des frais de vente ainsi que des dépenses et réparations nécessaires faites par l'acheteur (Code civil art. 1659 et 1673). Cette faculté de rachat ne peut toutefois être stipulée pour un terme excédent cinq années (Code civil, art. 1660).

Dans le cas d'une vente de cette nature, le transfert de propriété est immédiat et l'acheteur peut exercer tous les droits de jouissance et de disposition attachés à la chose vendue (à noter que dans le cas de cession du bien par l'acquéreur, celui-ci n'en transmet la propriété que grevée du droit de rachat du premier vendeur).

Par suite, comme en matière de vente sous condition résolutoire, la créance du vendeur doit être rattachée aux résultats de l'exercice au cours duquel la vente a été conclue, et s'il y a lieu, comme le prévoit l'article 38-2 bis du CGI, la livraison effectuée.

Lorsque le réméré est exercé en temps utile, il annule le contrat de vente et le transfert de propriété qui en avait été la conséquence. Dans cette hypothèse, l'annulation de la vente doit être constatée dans les résultats de l'exercice en cours à la date d'exercice de la faculté de rachat.

Nota : Le régime fiscal de l'annulation, de la résolution, ou de la réduction du prix de la cession d'un élément de l'actif immobilisé est défini par l'article 39 duodecies-9 du CGI. En ce qui concerne ce régime, et le cas particulier des ventes à réméré portant sur des éléments de l'actif immobilisé, il convient de se reporter à la DB 4 B 37 .

  IV. Promesse de vente

14La promesse unilatérale de vente - fréquemment contenue dans les contrats de crédit-bail - n'est pas une véritable vente, mais un.avant-contrat par lequel le preneur obtient du propriétaire le droit d'acquérir la chose quand il le jugera opportun.

La vente ne devient effective, le cas échéant, qu'au jour où le preneur déclare se prévaloir de la promesse qui lui a été consentie et où s'effectue donc, réellement, le transfert de propriété.

La promesse de vente constitue cependant une véritable vente, au regard de l'article 1589 du Code civil, lorsqu'elle n'est plus simplement unilatérale mais constitue une promesse synallagmatique de vendre et d'acheter et résulte,'par suite, d'un consentement réciproque des deux parties sur la chose et sur le prix.

  V. Vente à crédit ou à tempérament

15La vente à crédit, dite également à terme, est un contrat par lequel le vendeur remet, au moment de l'accord, l'objet de la vente à l'acquéreur qui s'engage à lui en payer le prix à une date ultérieure, le vendeur ne pouvant, quant à lui, exiger le paiement intégral de ce prix avant l'arrivée du terme prévu au contrat. Lorsque le contrat stipule que le prix sera payé par prestations successives, la vente est dite à tempérament.

Conformément à la règle générale, une vente de cette nature doit être rattachée à l'exercice au cours duquel l'accord des parties a été réalisé, et s'il y a lieu, comme le prévoit l'article 38-2 bis du CGI, la livraison effectuée, même si une clause du contrat en prévoit la résiliation pour défaut de paiement au terme ou aux différents termes convenus.

1   Les produits sur exercices antérieurs sont enregistrés suivant leur nature dans les comptes concourant à la détermination des résultats d'exploitation, financier ou exceptionnel (cf. ci-avant 4 A 2, n° 2 ).