SECTION 7 RÉGIME FISCAL DES OPÉRATIONS DE CRÉDIT-BAIL MOBILIER ET IMMOBILIER
SECTION 7
Régime fiscal des opérations de crédit-bail mobilier et immobilier
L'article 22 de la loi de finances pour 1990 (loi n° 89-935 du 29 décembre 1989). complété par l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 1990 (loi n° 90-1169 du 29 décembre 1990), a aménagé le régime applicable en matière d'impôt sur les bénéfices aux opérations de crédit-bail mobilier et immobilier 1 .
Cet article a défini les règles fiscales applicables aux cessions de contrats de credit-bail en cours d'exécution et modifié le régime des cessions de biens acquis en crédit-bail. L'ensemble de ces règles est étudié à la division 4 B de la présente série (cf. DB 4 B 24 ).
L'article 22 susvisé a précisé par ailleurs les modalités d'application de l'article 39 C du code général des impôts aux entreprises qui donnent des biens en location dans le cadre de telles opérations. Enfin, ce texte a étendu sous certaines réserves les dispositions prévues à l'article 239 sexies du même code à l'ensemble des opérations de crédit-bail immobilier quelle que soit la qualité de l'organisme bailleur.
Le V de l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 1990 a défini le régime fiscal des opérations de crédit-bail portant sur des éléments incorporels isolés d'un fonds de commerce ou d'un fonds artisanal (DB 4 A 218 ).
Par ailleurs, l'article 57 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire et l'article 45 de la loi de finances rectificative pour 1994 (n° 94-1163 du 29 décembre 1994), ont profondément modifié le régime applicable en matière d'impôt sur les bénéfices aux opérations de crédit-bail immobilier (DB 4 A 2173 ).
Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2000, l'article 29 de la loi de finances rectificative pour 1999 (n° 99-1173 du 30 décembre 1999) modifie à nouveau certaines règles fiscales applicables aux entreprises pratiquant le crédit-bail.
Les aménagements apportés ont pour objet :
- de supprimer le régime fiscal dérogatoire qui avait été mis en place en faveur des sociétés agréées pour le financement d'installations ou de matériels destinés à économiser l'énergie (Sofergie) (cf. DB 4 A 2174 ) ;
- de prévoir, sur option, l'amortissement financier des biens donnés en crédit-bail ;
- d'étendre au crédit-bail mobilier le champ d'application de la provision spéciale prévue par l'article 39 quinquies I du code général des impôts.
SOUS-SECTION 1
Champ d'application
A. OPÉRATIONS DE CRÉDIT - BAIL CONCERNÉES
I. Définition des opérations en cause
1Les dispositions de l'article 22 de la loi de finances pour 1990 et de l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 1990 s'appliquent aux opérations de crédit-bail, quelle que soit leur qualification, conclues dans les conditions prévues aux 1° et 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail.
Les opérations de crédit-bail se caractérisent généralement par des relations contractuelles qui comportent simultanément les éléments suivants :
- un engagement de location d'un bien pour une durée déterminée et moyennant le versement d'un loyer ;
- la possibilité pour le preneur de devenir propriétaire du bien en exécution en principe d'une promesse unilatérale de vente, pour un prix donné.
Les opérations de cette nature n'entrent dans le champ d'application du dispositif que si elles concernent soit des biens d'équipement ou du matériel et outillage (crédit-bail mobilier) soit des biens immobiliers à usage professionnel (crédit-bail immobilier). En ce qui concerne la situation des éléments incorporels isolés d'un fonds de commercé ou d'un fonds artisanal, il y lieu de se reporter ci-dessous DB 4 A 218 .
À cet égard, les opérations de crédit-bail portant sur un fonds de commerce, un fonds artisanal ou l'un de leurs éléments incorporels non amortissables, qui sont définies au 3° de l'article 1er de la loi du 2 juillet 1966 modifiée, ne sont pas soumises aux nouvelles dispositions. En ce qui concerne le régime fiscal de ces opérations, il y a lieu de se reporter ci-dessous 4 A 218 .
Sont également exclus du champ d'application du dispositif les contrats qui ne s'analysent pas en des opérations de crédit-bail ; il en est ainsi en principe :
- d'un contrat de location simple ;
- d'un contrat de location assorti d'un engagement synallagmatique de vente, qui contraint le locataire à acquérir le bien concerné ;
- d'une vente à tempérament.
Les opérations portant sur des droits attachés à un contrat de crédit-bail ou sur des biens acquis en exécution d'un tel contrat qui ne sont pas des éléments de l'actif immobilisé ne sont pas concernées par le dispositif. Tel serait le cas en principe si les opérations de cession relatives à ces droits ou biens constituent l'objet même de l'entreprise.
Par ailleurs, les dispositions de l'article 57 de la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire et l'article 45 de la loi de finances rectificative pour 1994 ne s'appliquent qu'aux opérations conclues dans les conditions prévues au 2° de l'article 1er de la loi n° 66-455 du 2 juillet 1966 relative aux entreprises pratiquant le crédit-bail. Seules les opérations concernant des biens immobiliers à usage professionnel entrent dans le champ d'application de ce nouveau dispositif.
II. Qualité du bailleur
2Les dispositions développées ci-après s'appliquent aux opérations de crédit-bail réalisées :
- à titre habituel, par les entreprises ou organismes soumis aux dispositions de la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984, relative à l'activité et au contrôle des établissements de crédit, agréés en tant que tels par le comité des établissements de crédit (art. 2 de la loi du 2 juillet 1966) ;
- à titre occasionnel, par d'autres personnes ou groupements ne bénéficiant pas du statut susvisé (collectivités publiques par exemple).
Les dispositions de l'article 57 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire s'appliquent également à l'ensemble des entreprises pratiquant le crédit-bail immobilier. Les sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie (SICOMI), du fait de la banalisation de leur régime fiscal à compter du 1er janvier 1996, sont concernées par ces nouvelles dispositions légales.
Ne sont en revanche pas concernées par les dispositions de l'article 57 de la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, les sociétés agréées en qualité de SOFERGIE lorsqu'elles réalisent des opérations ayant pour objet le financement en crédit-bail d'installations et de matériels destinés à économiser l'énergie ou qui bénéficient du régime fiscal de faveur exposé dans la DB 4 H-1321 n°s et suiv. A cet égard, l'article 29 de la loi de finances rectificative pour 1999 a supprimé les dispositions particulières du CGI relatives au régime fiscal applicable aux SOFERGIE (cf. DB 4 A 2174 ).
B. ENTREPRISES CONCERNÉES
3Le dispositif concerne l'ensemble des entreprises. Les présents développements traitent de la situation des entreprises relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (B.I.C.), des bénéfices agricoles, ainsi que celles passibles de l'impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option quelle que soit leur activité. L'article 19 -III de la loi de finances pour 1991 étend le nouveau dispositif aux entreprises relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des BNC. Par ailleurs, le VI de l'article 57 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire porte création d'un 6° au 1 de l'article 93 du code général des impôts. Les commentaires relatifs aux entreprises relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sont développés dans la DB 5 G .
C. ENTRÉE EN VIGUEUR
4Le dispositif issu de l'article 22 de la loi de finances pour 1990 est applicable pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du :
- 1er janvier 1989 en ce qui concerne les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu ;
- 31 décembre 1989 pour les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés.
En outre, les dispositions de l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 1990 s'appliquent, en principe, pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1990.
5L'article 45 de la loi de finances rectificative pour 1994 n° 94-1163 du 29 décembre modifie le mode de calcul de la réintégration à effectuer par le crédit-preneur à l'issue du contrat. Ce changement de méthode est applicable au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1995.
Lorsque le contrat de crédit-bail immobilier prend fin au cours d'un exercice ouvert en 1994, l'entreprise qui lève l'option d'achat devra déterminer le montant des loyers à réintégrer conformément aux règles antérieures, nonobstant la circonstance que cette opération intervienne postérieurement au 1er janvier 1995.
6La réforme du régime fiscal du crédit-bail immobilier issue de l'article 57 de la loi d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire entre en application pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996. Ces dispositions s'appliquent donc pour la détermination du bénéfice imposable des exercices clos à compter du 1er janvier 1996. Par conclusion du contrat, il est entendu la signature d'un contrat synallagmatique qui constate l'engagement des deux parties de réaliser une opération de crédit-bail immobilier.
Il en résulte que pour les SICOMI qui ont exercé l'option prévue par le deuxième alinéa du 3° quater de l'article 208 du code général des impôts, les opérations ayant fait l'objet d'un tel engagement avant le 1er janvier 1996 demeurent soumises aux dispositions prévues par cet article.
Lorsqu'un contrat de crédit-bail conclu par une SICOMI avant le 1er janvier 1996 est destiné à financer la construction d'un immeuble, il est admis qu'un financement complémentaire sollicité après cette date reste soumis au régime initial lorsque :
- il intervient dans les douze mois suivant la réception des travaux ;
- il couvre un dépassement du devis qui a servi de base au contrat ;
- il ne dépasse pas 15 % du financement initial prévu.
7Le régime fiscal particulier des Sofergie est supprimé pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2000.
L'assujettissement des Sofergie aux règles de droit commun concerne donc l'ensemble de l'activité afférente aux contrats en cours au 1er janvier 2000. Cette solution est différente de celle retenue par l'article 96 de la loi de finances pour 1991 lors de la banalisation du régime fiscal des Sicomi. En ce qui concerne l'avoir fiscal et le précompte, la banalisation du régime fiscal des SOFERGIE s'applique aux distributions prélevées fiscalement sur les résultats des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2000.
8Le dispositif d'amortissement financier des biens mobiliers ou immobiliers donnés en crédit-bail dans les conditions prévues par les nouvelles dispositions de l'article 39 C (issues de l'article 29 de la loi de finances rectificative pour 1999) s'applique à compter du 1er janvier 2000.
Par conséquent, ce mode d'amortissement n'est applicable. qu'au titre d'opérations conclues à compter de cette date. Il est toutefois admis que l'amortissement financier puisse être pratiqué pour les biens faisant l'objet d'un contrat de crédit-bail conclu antérieurement au 1er janvier 2000 mais au cours d'un exercice dont la clôture est postérieure à cette date.
9La possibilité de constituer une provision spéciale en matière de crédit-bail mobilier dans les conditions prévues par les nouvelles dispositions de l'article 39 quinquies I (issues de l'article 29 de la loi de finances rectificative pour 1999) est ouverte à compter du 1er janvier 2000. En pratique, la provision pourra être constituée au titre des exercices clos à compter du 1er janvier 2000 quelle que soit la date à laquelle a été conclu le contrat de crédit-bail.
1 Ces dispositions sont codifiées pour l'essentiel aux articles 38 ter 39-8 39 C 39 duodecies A 210 A 239 sexies 239 sexies B et 239 sexies C du CGI