SOUS-SECTION 1 LIVRAISONS DE BIENS ET PRESTATIONS DE SERVICES AUTRES QUE CELLES IMPOSABLES EN VERTU DE L'ARTICLE 259 B DU CGI
II. Revente en France de produits achetés en France
16Lorsqu'une personne n'ayant pas en France le siège de son activité, un établissement stable, son domicile ou sa résidence habituelle, a acheté en France des marchandises ou objets qu'elle donne l'ordre de livrer en France à un tiers auquel elle les a revendus, la livraison opérée en vertu de cet ordre doit être soumise à la TVA, indépendamment de la TVA applicable à la livraison réalisée par le vendeur français.
Lorsque le vendeur français acquitte la TVA pour le compte de l'entreprise étrangère, il est, par mesure de tolérance, dispensé du paiement de la taxe sur son propre prix de vente.
La taxe est alors facturée par le vendeur français au client de l'entreprise étrangère qui peut, le cas échéant, en opérer la déduction dans les conditions de droit commun.
III. Vente de biens importés et transportés directement chez l'acheteur auquel ils sont livrés dans l'état où ils ont été présentés à la douane
17Les ventes de biens importés aux conditions de livraison en France par une entreprise étrangère sont normalement imposables à la TVA (CGI, art. 258 -I, 2ème alinéa).
Toutefois, le paiement de la taxe n'est pas exigé sur la livraison effectuée par l'entreprise étrangère si les deux conditions suivantes sont remplies ;
- le bien est transporté directement chez l'acheteur auquel il est livré dans l'état où il a été présenté à la douane ;
- et le client français est mentionné en qualité de destinataire des biens sur la déclaration d'importation ou sur les autres documents justificatifs en tenant lieu (cf. DB 3 D 1212, n° 17 ).
Il arrive que les fournisseurs étrangers se chargent des formalités en douane et acquittent la TVA due à l'importation auprès du service des douanes. Dans cette hypothèse, il convient de distinguer deux situations.
• Lorsque les deux conditions ci-dessus sont remplies, le paiement de la TVA n'est pas exigé sur la livraison lorsque le fournisseur étranger ne facture pas la TVA à son client mais lui demande le remboursement du montant exact de la taxe acquittée auprès du service des douanes, au moyen d'un compte rendu comportant notamment les références à la déclaration d'importation.
Bien entendu, le compte rendu délivré par le fournisseur ne constitue en aucun cas une pièce justificative pour la déduction de la TVA par le client. Celui-ci déduit la taxe, dans les conditions de droit commun, au vu de la déclaration d'importation sur laquelle il figure en qualité de destinataire des biens.
• Lorsque le fournisseur étranger facture la taxe à son client, il est tenu de désigner un représentant fiscal en vue d'acquitter la taxe qui est exigible, au titre de la livraison, sous déduction, le cas échéant, de la taxe versée à raison de l'importation (cf. ci-dessus n°s 4 à 7 ).
L'entreprise étrangère et son représentant fiscal sont désignés en qualité de destinataires sur la déclaration d'importation ou sur les autres documents justificatifs en tenant lieu. La facture délivrée par le fournisseur doit comporter le nom et l'adresse de son représentant fiscal.
18Le principe exposé ci-dessus selon lequel, lorsque les conditions sont remplies, le paiement de la TVA n'est pas exigé sur les livraisons de biens importés en France par une entreprise étrangère concerne notamment le cas d'une entreprise étrangère qui se charge des formalités en douane et acquitte la TVA due à l'importation.
Dans cette hypothèse, le fournisseur étranger demande à son client le remboursement du montant exact de la taxe acquittée auprès du service des douanes, au moyen d'un compte rendu.
Outre les références à la déclaration d'importation, le compte rendu doit indiquer que :
- la taxe qui est mentionnée a été versée au Service des douanes ;
- ce document n'est pas une pièce justificative pour la déduction de la TVA.
Il est précisé que ce compte rendu n'est pas nécessairement établi sur un document particulier. Il peut figurer sur la facture délivrée au client.
IV. Exportations réalisées par les entreprises étrangères
19Les entreprises étrangères n'ayant pas d'établissement en France et qui, à partir de ce pays, expédient des marchandises à destination de l'étranger peuvent, comme les exportateurs français, bénéficier des avantages qui s'attachent aux livraisons d'exportation sous réserve qu'elles désignent un représentant fiscal chargé de remplir les formalités prévues par l'article 74-1 de l'annexe III au CGI et notamment d'établir pour chaque envoi une déclaration d'exportation.
Lors de l'établissement de cette déclaration, ces entreprises peuvent :
- soit déclarer elles-mêmes la marchandise en indiquant comme expéditeur réel le représentant fiscal désigné ;
- soit se porter comme expéditeur réel à condition que le déclarant soit un commissionnaire en douane agréé.
V. Transports routiers intérieurs de marchandises effectués par des entreprises établies dans la CE
20Le règlement 4059/89 du Conseil des Communautés européennes en date du 21 décembre 1989 autorise, à compter du 1er juillet 1990, tout transporteur de marchandises par route établi dans un État membre de la CEE à effectuer des transports nationaux pour le compte d'autrui dans un autre État membre sans y disposer d'un siège ou d'un autre établissement (cabotages routiers de marchandises).
21Ces transports sont imposables en France en application de l'article 259 A-3°-bis du CGI (codifié à l'article 259 A-3° jusqu'au 31 décembre 1992).
1. Obligation de désignation d'un représentant fiscal.
22Dès lors que le transporteur n'est pas établi en France, il doit faire accréditer un représentant fiscal auprès du service des impôts dont ce dernier relève (art. 289 A-I du CGI).
Le représentant fiscal doit s'engager à remplir les formalités réglementaires et à acquitter les droits exigibles. Il lui appartient en particulier de déposer les déclarations de chiffre d'affaires correspondantes.
Ces déclarations devront mentionner la totalité des transports effectués en France par l'entreprise communautaire (transports internationaux et transports intérieurs).
Bien entendu les transports internationaux de marchandises bénéficiaient de l'exonération de TVA prévue par les articles 262-I, 262-II 13°, 13° bis et 14° ainsi que par l'article 291-II 1° et 1° bis. Il est à noter que ces articles ont subi d'importantes modifications. Notamment, les aricles 262-II-13°, 13° bis ainsi que l'article 262-II-13° ter en vigueur à compter du 1er janvier 1993 ont été abrogés à compter du 1er janvier 1996 par l'article 19 de la loi de finances rectificative pour 1995 (loi n° 95-1347 du 30 décembre 1995). L'article 277 A du CGI, applicable à compter du 1er janvier 1996, institue un régime suspensif de TVA, qui est étudié ci-après à la DB 3 A 4 .
2. Conséquence de la désignation du représentant fiscal sur le régime TVA.
23Dès lors que le transporteur étranger a désigné un représentant fiscal, les transports intérieurs dont la taxe était perçue par le service des douanes seront taxés auprès du service des impôts. Il s'agit notamment des transports de biens effectués à partir du premier lieu de destination et des transports de voyageurs
Les factures peuvent être établies par l'entreprise étrangère, mais elles doivent toujours préciser le nom et l'adresse du représentant. Cette précision est nécessaire pour permettre au client assujetti d'opérer, dans les conditions de droit commun, la déduction de la taxe.
La désignation du représentant entraîne pour le transporteur communautaire l'application du régime de droit commun du droit à déduction pour la TVA relative aux dépenses effectuées à l'occasion des transports nationaux et internationaux (imputation ou remboursement). En conséquence, le régime de remboursement prévu pour les entreprises étrangères par les articles 242-O M à 242-O T de l'annexe II au CGI ne leur est plus applicable.
3. Durée d'application du régime fiscal de déduction de droit commun.
24Il convient, pour ces dispositions, de se reporter à la DB 3 D 1323, n° 12 .
VI. Importations de marchandises destinées à faire l'objet d'ouvraison puis à être réexportées
25 Des marchandises sont importées en France en vue de faire l'objet d'ouvraison puis sont réexpédiées à destination de l'entreprise étrangère donneur d'ordre non établie dans notre pays.
Lorsque le régime du perfectionnement actif n'est pas appliqué, la TVA est exigible au moment de la mise à la consommation des marchandises.
Cette taxe ne peut être récupérée que par l'entreprise étrangère propriétaire des marchandises, sous réserve que les conditions prévues en matière de droit à déduction soient remplies.
En particulier, l'entreprise étrangère doit être désignée en qualité de destinataire sur la déclaration d'importation (notamment exemplaire n° 8 du D.A.U.).
Cette entreprise peut récupérer la taxe, dans les conditions prévues par les articles 242-O M à 242-O T de l'annexe II au CGI, en adressant une demande de remboursement à la Direction des services généraux et de l'informatique - Service de remboursement de la TVA, 9, rue d'Uzès 75084 Paris Cedex 02.
Lorsqu'une entreprise étrangère non établie en France y importe habituellement des biens sur lesquels elle fait effectuer des ouvraisons puis les réexporte une fois ces opérations accomplies, elle peut, en application des dispositions contenues au n° 19 ci-dessus, désigner un représentant fiscal chargé de remplir les formalités à l'importation des marchandises et à leur réexportation après ouvraison.
Dans cette hypothèse, le représentant demande, dans les conditions de droit commun, le remboursement de la taxe auprès du service des impôts dont il relève et auprès duquel il a été pris en compte en cette qualité. Il est précisé que lors de l'établissement de la déclaration d'importation, l'entreprise étrangère peut :
- soit déclarer elle-même la marchandise en indiquant comme destinataire le représentant fiscal ;
- soit se porter avec le représentant fiscal comme destinataire, à condition que le déclarant soit un commissionnaire en douane agréé.
Dès lors que l'entreprise réexporte par l'intermédiaire du représentant fiscal les biens après ouvraison, elle bénéficie des avantages attachés à l'exportation ; elle peut notamment importer en franchise de taxe, sous le couvert de l'imprimé modèle A I-2 et dans les conditions prévues ci-après à la DB 3 A 335 , les biens destinés à faire l'objet d'ouvraison puis à être réexportés.