B.O.I. N° 77 du 28 AVRIL 2005
BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS
4 J-2-05
N° 77 du 28 AVRIL 2005
DISPOSITIONS DIVERSES (BIC, IS, DISPOSITIONS COMMUNES)
REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS, AVOIR FISCAL, PRECOMPTE
(C.G.I., art. 158 bis et 223 sexies)
NOR : BUD F 0510026 J
Bureaux B 1, E 1, P 1 et P 3
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Le dispositif de l'avoir fiscal permet d'accorder aux associés de sociétés françaises un crédit d'impôt sur le Trésor qui est reçu en paiement de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés et, à défaut, restituable dans certaines situations. Cet avoir fiscal est en principe égal à la moitié des sommes effectivement versées par la société à ses associés. Toutefois, les associés autres que les personnes physiques bénéficient d'un avoir fiscal égal à 10 % du montant du dividende net distribué, pour les crédits d'impôts utilisés entre le 1 er janvier 2003 et le 31 décembre 2004. Lorsque le dividende auquel est attaché l'avoir fiscal est reçu dans le cadre du régime des sociétés mères, le taux de l'avoir fiscal reste égal à 50 % du dividende net distribué. La loi de finances pour 2004 (n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, article 93) supprime l'avoir fiscal pour les personnes autres que les personnes physiques, pour les crédits d'impôts utilisables à compter du 1 er janvier 2005. Par ailleurs, la loi précitée abroge le précompte pour les distributions mises en paiement à compter du 1 er janvier 2005. Enfin, un prélèvement exceptionnel de 25 % est institué à raison des distributions de bénéfices mises en paiement en 2005 lorsqu'elles sont prélevées sur des résultats n'ayant pas été soumis à l'impôt au taux normal (loi de finances pour 2004 n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, article 95). L'article 38 de la loi de finances rectificative pour 2004 a apporté des précisions quant aux modalités de liquidation de ce prélèvement et aux modalités d'utilisation de la créance qui naît lors du paiement de ce prélèvement. La présente instruction commente ces dispositions. Les dispositions de la loi de finances pour 2004 relative à la réforme du régime fiscal des distributions en faveur des personnes physiques seront commentées dans une instruction séparée. • |
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INTRODUCTION
1.L'article 93 de la loi de finances pour 2004 supprime l'avoir fiscal. S'agissant des actionnaires autres que les personnes physiques, cette mesure est applicable aux crédits d'impôts utilisables à compter du 1 er janvier 2005.
Corrélativement, le précompte est supprimé pour les distributions de dividendes mises en paiement à compter du 1 er janvier 2005.
Par ailleurs, l'article 95 de la loi de finances pour 2004 institue un prélèvement exceptionnel de 25 % sur le montant net des distributions de bénéfices mises en paiement en 2005. Le paiement effectif de ce prélèvement fait naître une créance sur le Trésor imputable par tiers sur les paiements d'impôt sur les sociétés, payables à compter du 1 er janvier 2006, et afférents aux trois exercices clos postérieurement à la mise en paiement de la distribution. L'excédent non imputé de cette créance est remboursable après la liquidation du solde de l'impôt sur les sociétés dû au titre de chacun de ces trois exercices. Le VI de l'article 38 de la loi de finances rectificative pour 2004 a précisé certains points du régime du prélèvement de 25 %.
2.Sauf mention contraire, les articles cités dans la présente instruction sont ceux du code général des impôts ou de ses annexes.
CHAPITRE 1 :
SUPPRESSION DE L'AVOIR FISCAL POUR LES PERSONNES AUTRES QUE LES PERSONNES PHYSIQUES
I.Dispositions générales
1 - REGIME ACTUEL
3.L'avoir fiscal est en principe égal à la moitié des sommes effectivement versées par la société distributrice. Toutefois, lorsqu'il est susceptible d'être utilisé par les personnes autres que les personnes physiques, son taux est égal à 10 % du montant du dividende net distribué (disposition applicable pour les crédits d'impôt utilisés depuis le 1 er janvier 2003).
Dans ce cas, les personnes morales qui bénéficient d'un avoir fiscal à taux réduit peuvent utiliser un avoir fiscal complémentaire égal à une fraction du précompte effectivement versé par la société distributrice. Pour un taux d'avoir fiscal à 10 %, l'avoir fiscal complémentaire est égal à 80 % du précompte par action effectivement payé par la société distributrice (il est précisé que le précompte plafonné acquitté au titre du prélèvement sur la réservespéciale des plus-values à long terme n'est pas pris en compte pour le calcul de cet avoir fiscal complémentaire).
Par ailleurs, les sociétés mères au sens de l'article 145 conservent la possibilité d'imputer un avoir fiscal au taux de 50 % sur le précompte dû en cas de redistribution de leurs produits de participations exonérés.
2 - SUPPRESSION DE L'AVOIR FISCAL
Principes
4.A compter du 1 er janvier 2005, les personnes morales ne peuvent plus utiliser l'avoir fiscal attaché aux dividendes qu'elles ont reçus.
En pratique, pour les entreprises dont l'exercice coïncident avec l'année civile, cette mesure concerne les dividendes encaissés à compter du 1 er janvier 2004. En effet, les avoirs fiscaux attachés à des dividendes perçus en 2004 n'auraient été utilisables que pour la liquidation du solde de l'impôt sur les sociétés dû au plus tard le 15 avril 2005.
En revanche, compte tenu du délai de déclaration des résultats (3 mois au plus suivant la date de clôture) et de l'exigibilité immédiate du solde de l'impôt dans les quinze jours suivant ce délai, les entreprises qui ont clôturé un exercice en 2004, au plus tard le 31 août, pourront utiliser l'avoir fiscal à taux réduit pour acquitter le solde de l'impôt sur les sociétés.
Dans l'hypothèse où une société clôturant un exercice en septembre, octobre, novembre ou même décembre 2004 déposerait sa déclaration et verserait le solde de l'impôt avant le 1 er janvier 2005, l'imputation de l'avoir fiscal à taux réduit serait admise.
Personnes concernées
5.Sont concernées par la suppression dès 2005 de l'avoir fiscal à la fois les personnes morales résidentes ainsi que les personnes morales non-résidentes bénéficiant du transfert de l'avoir fiscal en vertu de dispositions conventionnelles.
S'agissant des actionnaires résidents, il s'agit notamment :
- des personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun et susceptibles d'imputer l'avoir fiscal sur l'impôt dont elles sont redevables, dans les conditions prévues au 1 de l'article 209 bis ;
- des caisses de retraite et de prévoyance et des associations reconnues d'utilité publique qui sont susceptibles d'utiliser l'avoir fiscal dans les conditions prévues au 3 de l'article 209 bis ;
- des fondations reconnues d'utilité publique qui bénéficient depuis 2003 d'un avoir fiscal au taux de 50 % imputable et restituable le cas échéant dans les conditions prévues au 3 de l'article 209 bis ;
- les sociétés relevant du régime fiscal des sociétés de personnes 1 pour la part du dividende revenant aux associés autres que les personnes physiques ;
- des OPCVM , pour la part des dividendes qu'ils versent à leurs actionnaires personnes morales.
Précompte acquitté en 2004 par la société distributrice
6.Lors des précédentes baisses du taux de l'avoir fiscal, un mécanisme conduisait à majorer l'avoi r fiscal à taux réduit d'un montant égal à une fraction du précompte versé par la société distributrice. Ainsi, l'avoir fiscal à 10 % était majoré d'un montant égal à 80 % du précompte par action versé par la société distributrice (cf. instruction administrative publiée au bulletin officiel des impôts 4 J-3-03, n° 16 et suivants ).
Ce mécanisme consistait à octroyer aux actionnaires concernés par l'abaissement du taux de l'avoir fiscal un avoir fiscal complémentaire correspondant à la partie du précompte qui avait été effectivement acquitté à raison de cette distribution et qui gageait ainsi l'avoir fiscal au taux de 50 %.
L'avoir fiscal étant supprimé à compter à compter de 2005, aucun mécanisme de restitution aux actionnaires autres que les personnes physiques du précompte payé par les sociétés distributrices en 2004 n'est prévu.
Calcul des acomptes d'impôt sur les sociétés pour les sociétés dont une part importante du résultat est composé de revenus de valeurs mobilières
7.En vertu d'une solution administrative, les sociétés dont une fraction importante des bénéfices est constituée par des revenus de valeurs mobilières sont autorisées à calculer le montant de leurs acomptes non pas sur la base du bénéfice imposable de leur dernier exercice clos, mais d'après l'impôt net de cet exercice déterminé après imputation des avoirs fiscaux et crédits d'impôt attachés à ces revenus (documentation administrative - DB 4 H 5522, n° 119 et suivants datée du 30 octobre 1996).
Pour le calcul des acomptes exigibles à compter de la publication de la présente instruction, cette solution administrative autorisant l'imputation des avoirs fiscaux pour le calcul de l'impôt servant à déterminer le montant des acomptes est rapportée. En revanche, elle reste applicable en tant que de besoin dans l'hypothèse où une fraction importante des bénéfices de certaines sociétés serait constituée par des revenus de valeurs mobilières étrangères auxquelles sont attachés des crédits d'impôt imputables sur l'impôt sur les sociétés. Ces nouvelles dispositions sont applicables aux acomptes d'impôt sur les sociétés exigibles à compter de la date de publication de la présente instruction.
II.Situation des sociétés mères
1 - IMPUTATION DES AVOIRS FISCAUX SUR LE PRÉCOMPTE DÛ EN CAS DE REDISTRIBUTION DES PRODUITS DE PARTICIPATION EXONÉRÉS
8.Dans le cadre des baisses successives du taux de l'avoir fiscal, les sociétés mères continuaient à bénéficier de la possibilité d'imputer un avoir fiscal au taux de 50 % pour le paiement du précompte dû sur les distributions de dividendes prélevées sur leurs produits de participation exonérés.
La redistribution par les sociétés mères, sous forme de dividendes mis en paiement avant le 1 er janvier 2005, des produits de participation exonérés, reçus au cours des exercices précédents, continue à ouvrir droit à une imputation des crédits d'impôt et avoirs fiscaux (au taux de 50 %) attachés aux produits reçus au cours des exercices clos depuis cinq ans au plus (à la date de mise en paiement des revenus distribués) sur le précompte exigible. En outre, il est admis que les crédits d'impôt et avoirs fiscaux attachés aux produits de participation encaissés au cours de l'exercice de mise en paiement de l'acompte sur dividendes puissent être imputés sur le précompte dû.
Sur la possibilité d'imputer les crédits d'impôt et avoirs fiscaux sur le prélèvement exceptionnel dû au titre des distributions, cf. n° 28 .