B.O.I. N° 185 du 25 OCTOBRE 2002

Section 2 :

Définition des opérations de scission éligibles au régime de faveur

7.Sont considérées comme des scissions ouvrant droit aux régimes de faveur exposés au n° 15 , les opérations par lesquelles la société scindée transmet, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, l'ensemble de son patrimoine à deux ou plusieurs sociétés préexistantes ou nouvelles, moyennant l'attribution aux associés de la société scindée, proportionnellement à leurs droits dans le capital, de titres des sociétés bénéficiaires des apports et, éventuellement, d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres.

8.Sont aussi concernées les opérations pour lesquelles il n'est pas procédé à l'échange de titres de chacune des sociétés bénéficiaires de l'apport contre les titres de la société scindée lorsque ces titres sont détenus soit par la société bénéficiaire de l'apport soit par la société scindée.

9.Ainsi, sont des scissions au sens fiscal les opérations, réalisées en France comme à l'étranger, qui présentent toutes les caractéristiques suivantes :

1° la dissolution sans liquidation de la société scindée,

2° la transmission universelle du patrimoine de la société scindée,

3° l'attribution proportionnelle des titres des sociétés bénéficiaires des apports aux associés de la société scindée,

4° Absence de soulte ou attribution d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale des titres des sociétés bénéficiaires des apports attribués.

10.La mention visée au n° 8 de l'instruction 4 I-2-00 du 3 août 2000 est donc rapportée, dès lors qu'il n'est plus nécessaire et suffisant que l'opération soit considérée comme une scission au sens des textes en vigueur dans l'Etat ou le pays des sociétés concernées, si elle présente les caractéristiques décrites à l'article 210-0 A du code général des impôts.

11.L'opération de scission doit, en outre, entraîner entre les associés de la société scindée une répartition proportionnelle des titres des sociétés bénéficiaires des apports. Cette disposition ne trouve pas à s'appliquer aux titres auto-détenus par la société scindée ou détenus par l'une des sociétés bénéficiaires de l'apport.

12.  A l'inverse, sont expressément exclues les opérations de scissions-partages qui aboutissent au partage entre les associés de l'actif de la société scindée et s'apparentent de ce fait à de véritables opérations patrimoniales (voir ci-après n° 98 pour l'application du principe).

Section 3 :

Opérations de dissolution-confusion des patrimoines visées à l'article 1844-5 du code civil

13.Les opérations de dissolution-confusion visées à l'article 1844-5 du code civil répondent à la définition de la fusion de l'article 210-0 A du code général des impôts. Elles sont donc éligibles aux différents régimes de faveur applicables aux opérations de fusion.

14.Une instruction séparée précisera les modalités particulières de l'application du régime spécial des fusions, prévu à l'article 210 A du code précité, à ces opérations.

Section 4 :

Régimes concernés

15.Cette définition fiscale des opérations de fusion et de scission s'applique aux opérations qui sont mentionnées dans le cadre des régimes fiscaux prévus aux articles suivants du code général des impôts :

• Régimes concernant les associés des sociétés apporteuses et bénéficiaires des apports :

- article 38-7 bis : Echange de titres résultant d'une opération de fusion ou de scission réalisée par des entreprises - Sursis d'imposition du profit ou de la perte ;

- article 93 quater, V : Echange de titres résultant d'une opération de fusion ou de scission réalisée par des professionnels relevant de la catégorie des Bénéfices non commerciaux - Sursis d'imposition du profit ou de la perte ;

- article 115 : Attribution des titres représentatifs de l'apport aux membres de la société apporteuse en cas de fusion ou de scission de sociétés ;

- articles 112, 120 et 121 : Remboursement des sommes incorporées au capital ou aux réserves (primes de fusion ou de scission) à l'occasion d'une fusion ou d'une scission de sociétés.

• Régimes concernant les sociétés apporteuses ou bénéficiaires des apports :

- article 151 octies A : Opération de fusion ou de scission d'une société civile professionnelle - report d'imposition des plus-values d'apport ;

- article 209-II : Transfert de déficit sur agrément ;

- article 210 A à 210 C : Régime de faveur des fusions et des scissions applicable en matière d'impôt sur les sociétés - Report et sursis d'imposition des profits et plus-values d'apport ;

- article 220 quinquies II, deuxième à quatrième alinéas : - Transfert de la créance de report en arrière des déficits dans le cadre des opérations de fusions, de scission et d'apport partiel d'actif ;

- 223 A à 223 U : Dispositions particulières concernant le régime fiscal des groupes de sociétés.

Section 5 :

Précisions concernant les conditions d'application des régimes de faveur prévu aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts

16.Il ressort de l'article 210-0 A du code général des impôts que pour l'application des régimes de faveur prévus aux articles 210 A et 210 B du code général des impôts, les titres de la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport attribués aux associés de la société scindée ou absorbée peuvent provenir :

- soit d'une augmentation de capital de la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport ;

- soit de la distribution d'actions auto-détenues par la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport.

17.Ces titres doivent être représentatifs du capital social de la société absorbante ou de la société bénéficiaire de l'apport, à l'exclusion notamment de titres représentatifs d'une créance, d'obligations convertibles, d'obligations remboursables en actions, de bons de souscription d'actions, etc.

En cas d'attribution de titres autre que ceux représentatifs du capital, celle-ci constitue un élément de la soulte à prendre en compte pour la détermination du seuil de 10 % visé aux n ^os 3, 5, 7 et 9 de la présente instruction.

18.Précision : Dans le cas où la rémunération comprendrait des titres auto-détenus, le résultat consécutif à la sortie des titres du patrimoine de la société bénéficiaire de l'apport est imposable dans les conditions de droit commun. Ce résultat peut le cas échéant bénéficier du régime de neutralisation prévu à l'article 223 F du code général des impôts.

CHAPITRE 2 :

LIMITATION DU CHAMP D'APPLICATION GEOGRAPHIQUE DES OPERATIONS ELIGIBLES AUX REGIMES DE FAVEUR

19.La loi instaure une limitation géographique à l'application des régimes de faveur existants aux opérations de fusions, de scissions, d'apport partiel d'actif ou d'échange de titres.

20.Sont dorénavant exclues du champ d'application des régimes de faveur mentionnés ci-après (cf. n° 25 ) les opérations de fusions, scissions, apports partiel d'actif et échanges de titres lorsqu'elles sont opérées par une société, apporteuse ou bénéficiaire d'un apport, ayant son siège dans un Etat ou territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.

21.La liste des Etats ou territoires ayant conclu à la date de la publication de la présente instruction avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales figure en annexe I.

22.La liste des Etats ou territoires ayant conclu à la date de la publication de la présente instruction avec la France une convention fiscale ne contenant pas une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales figure en annexe II.

23.Ainsi, sont éligibles au régime de faveur les opérations de fusion, de scission, d'apport partiel d'actif ou d'échange de titres suivantes :

- les opérations réalisées par des sociétés françaises,

- les opérations réalisées par les sociétés d'un ou plusieurs Etats membres de l'Union européenne,

- les opérations réalisées par des sociétés ayant leur siège dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.

24.Restent cependant éligibles au régime de faveur les opérations qui entrent dans le champ d'application de la directive communautaire n° 90-434 du 23 juillet 1990 concernant le régime commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents.

25.Les régimes de faveur concernés par cette limitation géographique sont mentionnés aux articles suivants du code général des impôts :

• Régimes concernant les associés des sociétés apporteuses ou bénéficiaires des apports :

- article 38-7 bis : Echange de titres résultant d'une opération de fusion ou de scission réalisée par des entreprises - Sursis d'imposition du profit ou de la perte ;

- article 93 quater, V : Echange de titres résultant d'une opération de fusion ou de scission réalisée par des professionnels relevant de la catégorie des Bénéfices non commerciaux - Sursis d'imposition du profit ou de la perte ;

- article 115 : Attribution des titres représentatifs de l'apport aux membres de la société apporteuse en cas de fusion ou de scission de sociétés.

Nota  : L'exclusion géographique ne vise que les sociétés apporteuses et bénéficiaires et non les sociétés ou personnes physiques actionnaires de la société apporteuse, qui résideraient dans un des Etats ou territoires exclus. Il est précisé que lorsqu'une opération est exclue du champ d'application de certains régimes de faveur mentionnés à l'article 210-0 A du code général des impôts, les régimes énoncés ci-dessus ne peuvent s'appliquer même aux résidents d'autres Etats ou territoires.

• Régimes concernant les sociétés apporteuses ou bénéficiaires des apports :

- article 151 octies A : Opération de fusion ou de scission d'une société civile professionnelle - Report d'imposition des plus-values d'apport ;

- article 209-II : Transfert de déficit sur agrément ;

- article 210 A à 210 C : Régime de faveur des fusions, scissions et apports partiels d'actif applicable en matière d'impôt sur les sociétés - Report et sursis d'imposition des profits et plus-values d'apport ;

- article 220 quinquies II, deuxième à quatrième alinéas : Transfert de la créance de report en arrière des déficits dans le cadre des opérations de fusions, de scissions et d'apport partiel d'actif.

CHAPITRE 3 :

PRECISIONS CONCERNANT CERTAINS ORGANISMES

Section 1 :

Situation particulière des mutuelles régies par le code de la mutualité

26.La fusion de plusieurs mutuelles, de plusieurs unions ou de plusieurs fédérations régies par le code de la mutualité est prévue aux articles L.113-2, L.114-12, L.212-12 et L.212-13 du code de la mutualité.

27.La scission d'une mutuelle, union ou fédération régies par le code de la mutualité est prévue aux articles L.113-3, L.114-12, L.212-12 et L.212-13 du code de la mutualité.

28.Malgré l'absence de rémunération sous forme de titres, il existe une réelle contrepartie des apports constituée par le transfert des engagements pris envers les membres participants de l'organisme résultant de la fusion ou bénéficiaire de l'apport qui garantit la protection de leurs droits.

29.En outre, le groupement absorbant qui reçoit l'actif est tenu d'acquitter le passif du groupement absorbé.

30.En conséquence, dès lors que le groupement absorbant ou bénéficiaire est tenu en vertu des textes précités de reprendre les engagements du groupement absorbé ou apporteur et que les parties à l'opération sont soumises à l'impôt sur les sociétés, les opérations visées aux n ^os26 et 27 peuvent être assimilées à des opérations de fusion ou de scission au sens de l'article 210-0 A du code général des impôts pour l'application à ces opérations des dispositions prévues aux articles 209-II, 210 A à 210 C, 220 quinquies II et 223 A à 223 U du même code .

31.Toutefois, l'application du régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A précité est subordonnée à la transcription comptable de l'ensemble des apports à la valeur nette comptable.

32.Lorsque l'apport envisagé dans le cadre d'une opération de scission ou d'apport partiel d'actif ne porte pas sur une branche complète d'activité, telle que définie par la doctrine administrative (BOI 4 I-2-00 du 3 août 2000) le recours à la procédure de l'agrément prévue à l'article 210 B du code précité est nécessaire.

Section 2 :

Situation particulière des sociétés d'assurance mutuelles régies par le code des assurances

33.Les opérations de fusions, scissions et apport partiel d'actif de sociétés d'assurance mutuelles ou de leurs unions, et de sociétés de groupe d'assurance régies par le code des assurances (articles L.322-26-1, L.322-26-3, L.322-26-4, L.322-26-5 ou L.322-1-3), sont prévues aux articles L.324-1, L.324-2 et L.324-3 du même code.

34.Les opérations de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif comportant ou non des transferts de portefeuille de contrats ne peuvent être réalisées qu'en l'absence d'opposition du Ministre de l'Economie et des finances.

35.Malgré l'absence de rémunération des apports par l'attribution de droits représentatifs du capital de l'organisme bénéficiaire, il existe une réelle contrepartie des apports constituée par la garantie du respect de l'intérêt des assurés de l'organisme scindé, absorbé ou apporteur.

36.En conséquence, dès lors que les organismes parties à l'opération sont soumis à l'impôt sur les sociétés, les opérations susvisées (cf. n° 33 ) peuvent être assimilées à des opérations de fusion ou de scission au sens de l'article 210-0 A du code général des impôts pour l'application à ces opérations des dispositions prévues aux articles 209-II, 210 A à 210 C, 220 quinquies II et 223 A à 223 U du même code .

37.Toutefois, l'application du régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du code général des impôts est subordonnée à la transcription comptable de l'ensemble des apports à la valeur nette comptable.

38.Lorsque l'apport envisagé dans le cadre d'une opération de scission ou d'apport partiel d'actif ne porte pas sur une branche complète d'activité, telle que définie par la doctrine administrative (BOI 4 I-2-00 du 3 août 2000), le recours à la procédure de l'agrément prévue à l'article 210 B du code précité est nécessaire.