B.O.I. N° 36 du 4 AVRIL 2008

Section 3 :

Incidences du nouveau dispositif sur certains régimes fiscaux

97.En ce qui concerne la suppression de la réserve spéciale des plus-values à long terme à compter de 2004 et la combinaison avec le taux réduit de 15 % des PME, il est renvoyé ci-dessus aux n ^os74 et 75 ⁴⁵ .

Sous-section 1 :

Application du régime des plus ou moins-values à long terme sur titres de participation dans le cadre du régime des sociétés de personnes

98.Les plus-values nettes à long terme réalisées par des sociétés ou groupements dont les résultats sont imposés selon le régime des sociétés de personnes pour la fraction qui revient à leurs associés ou membres relevant de l'impôt sur les sociétés bénéficient également du régime d'imposition séparée prévu au a quinquies du I de l'article 219, sous réserve des précisions suivantes.

99.Les titres détenus par une société de personnes peuvent bénéficier du régime des plus-values à long terme s'ils constituent des titres de participation. Dans ce cas, à hauteur de la quote-part des plus-values réalisées par la société de personnes et imposée à l'impôt sur les sociétés sur le fondement du I de l'article 238 bis K, le régime d'imposition au taux de 0 % est susceptible de s'appliquer. Dans cette situation, une quote-part de frais et charges de 5 % doit être réintégrée.

Modalités de prise en compte de la plus-value nette imposable au taux de 0 % et de la quote-part de frais et charges de 5 %.

100.Lorsqu'une société ou un organisme relevant du régime des sociétés de personnes réalise une plus ou moins-value nette à long terme imposable au taux de 0 %, elle procède au calcul de cette plus ou moins-value relevant du taux de 0 % puis, le cas échéant, à sa déduction ou sa réintégration au niveau de son propre résultat fiscal déterminé pour les besoins des associés soumis à l'impôt sur les sociétés ⁴⁶ .

Elle réintègre la quote-part de frais et charges de 5 % au niveau de son propre résultat fiscal, lequel est ensuite pris en compte dans le résultat imposable de l'associé soumis à l'impôt sur les sociétés à hauteur de sa quote-part correspondant à ses droits dans la société.

La quote-part de la plus ou moins-value à long terme relevant du taux de 0 % imposable au nom de l'associé ou membre relevant de l'impôt sur les sociétés ne doit pas être prise en compte pour le calcul de la quote-part de frais et charges de 5 % assise sur les plus-values de cession relevant du taux de 0 % déterminé par cet associé ou ce membre au titre des opérations qu'il a directement réalisées.

Sous-section 2 :

Application du régime des plus ou moins-values à long terme sur titres de participation dans le cadre du régime de groupe

101.Lorsqu'une société membre d'un groupe fiscal, y compris la société mère du groupe, cède une participation éligible au taux de 0 %, elle détermine au niveau de son résultat individuel la quote-part de frais et charges de 5 % qu'elle réintègre à son résultat imposable conformément aux dispositions du a quinquies du I de l'article 219.

Conformément à l'article 82 de la loi de finances rectificative pour 2006, la quote-part de frais et charges de 5 % relative aux plus-values de cession est neutralisée en cas de cession intra-groupe, puis imposée lors de la cession des titres hors du groupe où lors de la sortie du groupe de la société cédante ou de la société cessionnaire.

Ce dispositif sera commenté dans une instruction distincte.

Sous-section 3 :

Combinaison avec le régime d'imputation des crédits d'impôts étrangers

102.En règle générale, les cessions de titres de participation, autres que les titres de sociétés à prépondérance immobilière, par une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés sont exclusivement imposables dans l'Etat de résidence du cédant.

Certaines conventions fiscales comportent néanmoins des dispositions spécifiques, relatives à la cession de titres de sociétés constitutifs d'une participation substantielle ou de titres de sociétés à prépondérance immobilière. Les plus-values portant sur ces catégories de titres peuvent alors être imposées à la fois par l'Etat de résidence du cédant et par l'Etat dans lequel se situe la société dont les titres sont cédés. Dans ces conventions, l'élimination de cette double imposition est assurée, lorsque le cédant est résident en France, par voie d'imputation de l'impôt prélevé à l'étranger sur l'impôt sur les sociétés acquitté en France au titre de la même opération. Le crédit d'impôt ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus.

103.Pour les exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 2007, les plus-values à long terme mentionnées au a quinquies du I de l'article 219 sont imposées au taux de 0 % et donc exonérées. En conséquence, en l'absence d'imposition effective de la plus-value réalisée, aucune imputation de l'impôt étranger éventuellement acquitté au titre de la plus-value réalisée ne peut être effectuée dès lors qu'aucune double imposition ne peut être constatée ⁴⁷ .

Le montant de l'impôt acquitté à l'étranger est considéré en revanche comme l'un des frais inhérents à la cession. A ce titre, il doit être pris en compte pour le calcul de la plus-value nette taxable à 0 % et être extourné du résultat imposable. La quote-part de frais et charges est calculée sur la même plus-value nette.

Exemple  :

Une société soumise à l'impôt sur les sociétés en France cède en 2007 des titres de participation dans une société étrangère détenus depuis plus de deux ans.

Prix de cession : 100

Prix d'acquisition : 30

Impôt acquitté à l'étranger du fait de la cession : 10

La société a comptabilisé le produit de la cession (+ 100) ainsi que la sortie des titres de l'actif (- 30) et la charge liée à l'impôt étranger (- 10).

L'impôt étranger n'est pas imputable sur l'IS dû.

En revanche, pour le calcul de la plus-value nette imposable au taux de 0 %, il est tenu compte de l'impôt acquitté à l'étranger qui est considéré comme un frais inhérent à la cession.

Ainsi, la société doit déduire extra-comptablement de son résultat comptable la plus-value exonérée, à hauteur de 60 au cas particulier.

En contrepartie, elle doit réintégrer dans son résultat imposable une quote-part de frais et charges ainsi calculée : 60 x 5 % = 3.

Sous-section 4 :

Combinaison avec le prélèvement prévu à l'article 244 bis B.

104.La plus-value provenant de la cession de titres de participation d'une société française par une entreprise étrangère est susceptible, dans certaines situations (cf. ci-dessus n° 102 ), de donner lieu à une double imposition à l'étranger et en France.

En effet, les dispositions de l'article 244 bis B soumettent, sous certaines conditions, à une imposition en France la plus-value provenant de la cession par une personne morale ou organisme, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France, de titres d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ayant son siège en France.

Ce dispositif est commenté dans l'instruction 5 C-1-01, n ^os56 à 59 , et la documentation administrative 5 B 621, n ^os40 et suivants.

Le nouveau régime d'imposition à l'impôt sur les sociétés au taux de 8 % puis 0 % des plus-values sur cessions de titres de participations n'a pas d'incidence directe sur le régime applicable à cette imposition lorsque les conventions internationales en déclenchent l'application.

105.Toutefois, il a paru possible d'admettre de modifier, à compter du 1 ^er janvier 2006, le traitement fiscal de certaines opérations lorsque la société cédante des titres a son siège de direction effective, soit dans un autre Etat de la Communauté Européenne, soit dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'élimination des doubles impositions comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, et que la convention fiscale internationale applicable prévoit l'imposition de ces opérations en France.

Désormais, lorsqu'une société ayant son siège dans l'un des Etats mentionnés à l'alinéa précédent a effectivement été soumise à l'imposition prévue à l'article 244 bis B, elle pourra obtenir la restitution de la part du prélèvement qui excède l'impôt sur les sociétés dont elle aurait été redevable si elle avait été une société résidente en France.

Cette restitution s'opère par voie de réclamation auprès du service des impôts auprès duquel a été acquitté l'imposition prévue à l'article 244 bis B.

Conditions à respecter

Pour bénéficier de la restitution par voie contentieuse, la personne morale cédante doit fournir, par l'intermédiaire de son représentant fiscal, les éléments permettant d'établir :

- qu'elle a acquitté et correctement calculé l'imposition prévue à l'article 244 bis B ;

- qu'elle est une société soumise à l'étranger à un impôt sur les bénéfices équivalent à l'impôt sur les sociétés, sans en être exonéré ;

- que la cession a été réalisée au titre d'un exercice ouvert à compter du 1 ^er janvier 2006 ;

- qu'elle détient directement et de manière continue les titres cédés depuis au moins deux ans au moment de la cession.

Le respect de ces conditions doit être justifié par la production des copies des pièces correspondantes (date d'acquisition des titres, date de cession, pourcentage de détention, référence à l'activité ou à la composition du capital de la société dont les titres sont cédés, copies des documents sociaux, comptables etc.),

Calcul de la restitution

Lorsque ces conditions sont respectées, la société peut obtenir la restitution contentieuse de l'imposition qui excède l'impôt sur les sociétés dont elle aurait été redevable si elle avait été une société résidente en France.

Pour le calcul de cette restitution, la société doit déterminer le montant théorique d'impôt sur les sociétés afférent à la plus-value à long terme déterminée selon les règles de cet impôt. A titre pratique, l'impôt théorique est calculé en appliquant au montant de la plus-value un taux de 8 % pour les exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 2006 et de 1,67 % ⁴⁸ pour les exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 2007.

La restitution est égale à la différence entre le montant de l'imposition prévue à l'article 244 bis B et cet impôt théorique.

CHAPITRE 3 :

CONSEQUENCES SUR LE REGIME DES MOINS-VALUES A LONG TERME. SECTORISATION DES MOINS-VALUES NETTES A LONG TERME EXISTANTES A L'OUVERTURE DU PREMIER EXERCICE OUVERT A COMPTER DU 1 ^ER JANVIER 2006. MOINS-VALUES SUR TITRES EXCLUS DU REGIME DU LONG TERME PAR LA LOI DE FINANCES POUR 2007

106.Les règles générales d'imputation des moins-values à long terme applicables pour l'année 2005 sont d'abord rappelées (Section 1).

Les modalités de la sectorisation des moins-values à long terme existantes à l'ouverture du premier exercice ouvert à compter du 1 ^er janvier 2006 sont ensuite présentées (Section 2).

Enfin, le régime d'imputation des moins-values à long terme applicable à compter de 2006 ainsi que les modalités d'imputation des moins-values sur les titres exclus du régime du long terme par la loi de finances pour 2007 sont commentés (Sections 3 et 4).

Section 1 :

Imputation des moins-values nettes à long terme relevant du taux de 15 % pour les exercices ouverts au cours de l'année 2005

Sous-section 1 :

Moins-values nettes à long terme subies au cours d'un exercice ouvert durant l'année 2005

107.Conformément aux principes posés au 2 du I de l'article 39 quindecies et au a de l'article 219, les moins-values nettes à long terme relevant du taux de 15 % subies au cours d'un exercice ouvert entre le 1 ^er janvier 2005 et le 31 décembre 2005 s'imputent en principe sur les plus-values nettes à long terme imposables au même taux de 15 % réalisées au cours des dix exercices suivants (sous réserve de la sectorisation prévue aux n ^os112 et suivants ).

A la clôture de l'exercice considéré, la moins-value nette à long terme reportable constatée est donc inscrite sur le tableau correspondant de la liasse fiscale (imprimé n° 2059-C pour le régime réel normal ; n° 2058 DG pour le régime de l'intégration fiscale).

Sous-section 2 :

Imputation en cas de liquidation de l'entreprise au cours d'un exercice ouvert au cours de l'année 2005

  A. MOINS-VALUES A LONG TERME IMPUTABLES

108.La moins-value nette à long terme subie, le cas échéant, au titre de l'exercice de liquidation de l'entreprise peut être déduite pour une fraction de son montant du bénéfice de cet exercice imposable dans les conditions de droit commun, lorsque la liquidation intervient au cours d'un exercice ouvert entre le 1 ^er janvier 2005 et le 31 décembre 2005.

Il en est de même pour les moins-values à long terme en report au titre des exercices précédents qui sont encore susceptibles de faire l'objet de l'imputation prévue au troisième alinéa du a du I de l'article 219.