B.O.I. N° 49 du 7 MAI 2008
Section 2 :
Conditions relatives aux éléments cédés
Sous-section 1 :
Biens ou droits immobiliers éligibles
12.L'abattement par année de détention prévu à l'article 151 septies B est applicable aux plus-values portant sur :
- des biens immobiliers, bâtis ou non bâtis, qui sont affectés par l'entreprise à sa propre exploitation ;
- des droits ou parts de sociétés ou groupement dont l'actif est principalement constitué de biens immobiliers, bâtis ou non bâtis, qui sont affectés par l'entreprise à sa propre exploitation ou de droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts ;
- des droits afférents à un contrat de crédit-bail immobilier conclu dans les conditions prévues au 2 de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier, qui sont assimilés à des éléments de l'actif pour la présente mesure.
A. NATURE DES BIENS SUSCEPTIBLES DE BENEFICIER DE L'ABATTEMENT
I. Biens immobiliers
13.Tous les biens immobiliers 3 , bâtis ou non bâtis qui sont affectés par l'entreprise à sa propre exploitation, sont éligibles au présent abattement quelle que soit leur nature : terres, terrains, bureaux, constructions, plantations, aménagements immobiliers ou améliorations foncières, etc. ainsi que les droits réels immobiliers inscrits à l'actif dés lors que ces biens ou droits sont affectés à l'exploitation.
II. Droits ou parts de sociétés à prépondérance immobilière
14.Il s'agit des droits ou parts de sociétés ou groupement dont l'actif est principalement constitué :
- de biens immobiliers, bâtis ou non bâtis, qui sont affectés par l'entreprise à sa propre exploitation,
- ou de droits ou parts de sociétés ou groupement dont l'actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts.
15.Une société est réputée à prépondérance immobilière pour la mise en oeuvre du présent dispositif lorsqu'au moment de la cession, son actif est constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle de biens immobiliers affectés à l'exploitation de l'activité industrielle, commerciale, artisanale, libérale ou agricole, ou de droits ou parts de sociétés dont l'actif est lui-même constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle de tels biens.
Pour apprécier le seuil de 50 %, il convient de comparer la valeur réelle des seuls biens immobiliers (ou droits de sociétés ou groupements à prépondérance immobilière) affectés à l'exploitation avec la valeur réelle de l'ensemble des autres éléments d'actifs (immobiliers et non immobiliers, immobilisés et non immobilisés).
Cette comparaison doit être effectuée d'après la valeur réelle des éléments d'actif au jour où la plus-value est réalisée.
III. Droits afférents à un contrat de crédit-bail immobilier
16.Le 2 de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier définit les opérations de crédit-bail immobilier comme celles « par lesquelles une entreprise donne en location des biens immobiliers à usage professionnel, achetés par elle ou construits pour son compte, lorsque ces opérations, quelle que soit leur qualification, permettent aux locataires de devenir propriétaires de tout ou partie des biens loués, au plus tard à l'expiration du bail, soit par cession en exécution d'une promesse unilatérale de vente, soit par acquisition directe ou indirecte des droits de propriété du terrain sur lequel ont été édifiés le ou les immeubles loués, soit par transfert de plein droit de la propriété des constructions édifiées sur le terrain appartenant audit locataire. »
Pour l'application du présent abattement, les droits afférents à un crédit-bail immobilier sont assimilés à des éléments amortissables ou non amortissables de l'actif immobilisé, à condition que les biens immobiliers concernés soient affectés par l'entreprise à sa propre exploitation.
B. CONDITIONS TENANT AUX BIENS SUSCEPTIBLES DE BENEFICIER DE L'ABATTEMENT
17.Les biens immobiliers ainsi que les droits et parts susceptibles de bénéficier de l'abattement prévu à l'article 151 septies B sont les biens inscrits à l'actif immobilisé ou au registre des immobilisations et affectés par l'entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l'exercice d'une profession non commerciale.
I. Biens inscrits à l'actif immobilisé ou sur le registre des immobilisations
18.L'abattement prévu à l'article 151 septies B s'applique aux plus-values réalisées sur des immeubles ou des droits ou parts inscrits à l'actif immobilisé ou portés sur le registre des immobilisations d'une entreprise, d'une société ou d'un groupement. Bien entendu, dans le cas d'une entreprise ayant à disposition des biens immobiliers dans le cadre d'un contrat de crédit-bail immobilier, cette condition d'inscription à l'actif ou au registre ne sera pas exigée pour les droits afférents à ce crédit-bail.
Ne sont donc pas dans le champ du présent dispositif, notamment, les immeubles ou droits sociaux constituant le stock immobilier des sociétés de construction-vente ou des sociétés qui se livrent à une activité de marchands de biens.
II. Biens affectés à l'exploitation du cédant
1. Notion d'exploitation
a) Immeubles ou droits réels détenus en direct
19.Un bien est réputé affecté à l'exploitation lorsqu'il est utilisé dans le cadre de l'activité économique exercée par l'entreprise.
La notion d'exploitation requiert en effet qu'au-delà de l'imposition dans une catégorie de revenus relevant des activités professionnelles (BIC, BNC, BA), les immeubles soient directement utilisés pour le développement d'une activité de nature industrielle, commerciale, libérale ou agricole : production ou fourniture de biens et/ou de services (usine, local commercial, etc.), ou à des fins administratives (bureaux, etc.).
Les hôtels sont considérés comme relevant de la catégorie des immeubles affectés à l'exploitation, dès lors qu'ils sont exploités directement par leurs propriétaires ou au travers d'une société qui leur est liée.
Sont donc exclus du présent dispositif les immeubles de placement, c'est-à-dire les actifs immobiliers utilisés par les entreprises pour en retirer des loyers ou valoriser le capital.
Tel est le cas par exemple des immeubles mis à disposition par un loueur en meublé, à titre professionnel ou non 4 .
20.Toutefois, ne sont pas considérés, pour l'application des présentes dispositions, comme des immeubles de placement, les biens donnés en location ou mis à disposition à titre principal à des entreprises liées au sens du 12 de l'article 39 et affectant ce bien à leur propre exploitation.
Il est rappelé qu'aux termes des deuxième à quatrième alinéas du 12 de l'article 39, des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises :
- lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;
- lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies à l'alinéa précédent, sous le contrôle d'une même tierce entreprise 5 .
En outre, un tel lien de dépendance est réputé exister lorsqu'une société ou un groupement a pour objet de mettre à disposition à ses associés ou membres les biens immobiliers dont elle est propriétaire.
21.Le caractère principal de l'occupation de l'immeuble par des entreprises liées s'apprécie par référence à la proportion des superficies louées aux entreprises liées par rapport à la superficie totale de l'immeuble. Pour les modalités d'application de cette condition, il est renvoyé aux développements figurant aux n os 121 et 122 de l'instruction administrative 4 A-13-05 du 30 décembre 2005.
b) Détention de droits ou parts dans une société à prépondérance immobilière
22.Les parts ou droits détenus par une entreprise individuelle ou une société ou un groupement relevant de l'impôt sur le revenu sont susceptibles de bénéficier de l'abattement prévu à l'article 151 septies B 6 lorsque la société détenue est à prépondérance immobilière dès lors que cette prépondérance résulte d'immeubles affectés à la propre exploitation de l'entreprise individuelle ou de la société de personnes cédante (cf. supra n° 15 ). Cette solution s'applique également lorsque l'actif de la société ou du groupement est principalement composé de parts ou droits de sociétés ou groupements répondant eux-mêmes à la définition des sociétés à prépondérance immobilière pour la mise en oeuvre du présent abattement.
Exemple : Une société en nom collectif (SNC) non soumise à l'impôt sur les sociétés exerçant une activité d'hôtellerie a apporté à une société civile immobilière (SCI), créée à cet effet, l'ensemble des immeubles affectés à l'exploitation. La SCI ne détient aucun autre actif.
La cession des parts de la SCI par la SNC peut bénéficier de l'abattement prévu à l'article 151 septies B.
Dans l'hypothèse où les parts de la SCI représentent au bilan de la SNC, au jour de la vente des parts de la SNC, plus de 50 % de la valeur réelle des éléments d'actif, la SNC sera elle-même réputée être à prépondérance immobilière. Dans ce cas, les associés de la SNC, dans la mesure où ils exercent leur activité professionnelle dans la SNC, pourront bénéficier, le cas échéant, d'un abattement sur la plus-value à long terme dégagée lors de la vente.
2. Appréciation de l'affectation à l'exploitation
23.Seuls les biens immobiliers ou les droits visés aux n os12 et suivants exclusivement affectés à l'exploitation sont éligibles au présent abattement.
Dans l'hypothèse où l'immeuble inscrit à l'actif est affecté d'une part à l'exploitation et d'autre part à un usage privatif, seule la quote-part de la plus-value afférente aux locaux consacrés à l'exploitation peut bénéficier du présent dispositif. Cette quote-part est déterminée au prorata des surfaces affectées à l'exploitation par rapport à la surface totale de l'immeuble 7 .
A titre de tolérance, il est admis que la plus-value sur l'ensemble du bien immobilier peut bénéficier de l'abattement si les conditions suivantes sont réunies :
- la surface du bien non affecté à l'exploitation n'excède pas 10 % de la surface totale du bien cédé ;
- le local utilisé à titre privatif ne constitue pas un immeuble juridiquement distinct de celui affecté à l'exploitation.
24.La condition d'affectation du bien à l'exploitation est appréciée à la date de la cession du bien immobilier ou des droits ou parts détenus.
Cependant, lorsque l'élément immobilier inscrit à l'actif n'est plus affecté à l'exploitation à la date de la cession, Il sera admis de le considérer comme affecté à l'exploitation si cette condition était respectée à l'ouverture de l'exercice de cession du bien ou au 1 er janvier de l'année d'imposition lorsque le contribuable n'est pas tenu aux obligations comptables.
Exemple :
M. X, a inscrit un immeuble dont il est propriétaire au bilan de son entreprise individuelle et le met à disposition exclusive de la SARL Y depuis le 1 er janvier 1995, qui l'affecte intégralement à son exploitation.
Il est précisé que M. X est associé majoritaire de la SARL Y, qui par ailleurs exploite le fonds que lui met à sa disposition M. X dans le cadre d'un contrat de location-gérance. Les dates d'ouverture et de clôture des exercices de M. X coïncident avec l'année civile.
Le 1 er février 2007, la SARL Y transfère son siège social et déménage ses activités dans une autre commune. Elle n'exploite donc plus l'immeuble.
Le 1er Juillet 2007, M. X souhaite céder l'immeuble.
En principe, l'immeuble n'étant plus affecté à l'exploitation de la SARL à la date de la cession, aucun abattement pour durée de détention ne devrait pouvoir être appliqué.
Toutefois, conformément à la tolérance mentionnée ci-dessus, M. X pourra bénéficier des dispositions de l'article 151 septies B dès lors que les conditions suivantes sont bien réunies :
- la SARL Y présente des liens de dépendance caractérisés avec l'entreprise individuelle de M. X, au sens du 12 de l'article 39 8 ;
- l'immeuble était affecté à l'exploitation de la SARL Y à l'ouverture de l'exercice de cession, c'est-à-dire au 1 er janvier 2007 ;
- l'immeuble est inscrit au bilan de l'entreprise individuelle de M. X depuis une période de plus de cinq années révolues.
Sous-section 2 :
Exclusion des terrains à bâtir
25.Les terrains à bâtir, au sens du I du A de l'article 1594-0 G, sont réputés ne pas être affectés à l'exploitation. Par conséquent, les plus-values résultant de la cession de tels biens sont systématiquement exclues de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 151 septies B, qu'ils soient détenus directement ou dans une structure juridique interposée.
26.Les terrains à bâtir s'entendent des biens qui entrent dans le champ d'application du I du A de l'article 1594-0 G, c'est-à-dire ceux dont la mutation entre dans le champ d'application de la TVA et exonérée de taxe de publicité foncière ou de droits d'enregistrement.
Peuvent donc bénéficier de l'abattement les plus-values réalisées lors de la cession de terrains à bâtir à des personnes physiques lorsque les terrains sont destinés à la construction d'immeubles que ces personnes affectent à un usage d'habitation et ont, de ce fait, supporté la taxe de publicité foncière.