B.O.I. N° 140 du 30 JUILLET 1998

CHAPITRE III : TAXATION EN SORTIE D'ENTREPOT FISCAL

Section 1 : Principes généraux

[116] Sans préjudice des dispositions reprises au paragraphe [104], toute sortie des biens du régime de l'entrepôt fiscal met fin à la suspension du paiement de la TVA (cf article 277A II l du CGI).

Toutefois, aucune taxe ne doit être acquittée lors de la sortie du régime si l'opération en cause (livraison, importation, acquisition intracommunautaire ou prestation de services ) bénéficie par ailleurs d'une exonération légale.

Exemples : Biens destinés à l'avitaillement, à l'exportation, livraisons intracommunautaires, livraisons par les comptoirs de vente en application des dispositions reprises à l'article 262 du CGI.

[117] La TVA due en sortie des régimes d'entrepôt national d'exportation, d'entrepôt national d'importation et de perfectionnement actif national est perçue, comme en matière de douane, par la Direction générale des douanes et droits indirects (CGI article 1695).

[118] En sortie d'entrepôt de stockage de biens négociés sur un marché à terme international ou d'entrepôt destiné à la fabrication de biens réalisée en commun par des entreprises, la TVA due est perçue, par la DGI, selon les règles de droit commun.

Section 2 : Redevable de la TVA

I - Le bien n'a pas été cédé lors du séjour sous le régime de l'entrepôt fiscal

[119] La TVA devra être acquittée (CGI art 277AII2a) :

- par la personne désignée comme destinataire réel des biens sur la déclaration d'importation, s'il s'agit d'une importation, c'est-à-dire la personne reprise comme destinataire sur la déclaration de placement en entrepôt national d'importation ou de perfectionnement actif national ;

- par le destinataire, s'il s'agit d'une livraison, c'est-à-dire par l'entrepositaire pour les biens placés en entrepôt national d'exportation ;

- par l'acquéreur, s'il s'agit d'une acquisition intracommunautaire, c'est-à-dire par l'entrepositaire pour les biens achetés à un opérateur communautaire et placés en entrepôt national d'exportation.

[120] Par conséquent, lors d'une mise à la consommation en France en suite de l'un de ces régimes, ces personnes doivent être reprises dans la case 8 de la déclaration comme destinataire réel des marchandises.

[121] Pour les prestations de services, la taxe doit être acquittée par le preneur de service, c'est-à-dire : l'entrepositaire ou le titulaire de l'autorisation de perfectionnement actif.

II - Le bien a été cédé lors du séjour sous le régime de l'entrepôt fiscal

[122] La TVA doit être acquittée par le propriétaire à l'issue de la dernière cession (livraison) réalisée sous le régime de l'entrepôt fiscal. (CGI article 277 A II 2 b).

Exemple : Un ordinateur placé en entrepôt national d'importation par une société A est vendu sous ce régime successivement à une société Y puis X.

Cette dernière trouve comme client une société Z en France.

La société X est redevable de la TVA en tant que dernier destinataire de la livraison réalisée sous le régime de l'entrepôt national d'importation.

La cession de X à Z ne s'effectue pas sous ce régime.

C'est, par conséquent, la société X qui apparaît comme destinataire réel dans la case 8 de la déclaration d'apurement.

Section 3 : Montant de la TVA due

[123] Le montant de TVA à acquitter est constitué par la somme du montant de TVA qui aurait été exigible pour chacune des opérations réalisées en suspension de TVA.

Pour les biens placés sous le régime de l'entrepôt national d'exportation, de l'entrepôt national d'importation ou de perfectionnement actif national et qui ont fait l'objet d'un transfert de régime conformément aux dispositions reprises aux paragraphes [103] et suivants, il doit être tenu compte de toutes les opérations effectuées sous les régimes successifs.

Exemples : cf annexe VIII

La base taxable n'est donc pas constituée par la valeur du bien lors de la sortie du régime.

I - Le bien a été placé par son propriétaire en dehors de toute transaction et n'a pas fait l'objet de cession ou de prestations de services.

[124] Lorsqu'un bien a été placé sous le régime par le propriétaire en dehors de toute transaction (exemple fabricant du bien) et n'a fait l'objet sous ce régime d'aucune cession ou prestation de services, aucune taxe n'est due lors de la sortie du régime.

Exemple annexe VIII Cas n° 1

II - Le bien n'a fait l'objet d'aucune cession pendant la durée de séjour sous le régime d'entrepôt fiscal

[125] Lors de la sortie du bien du régime, le montant de la TVA exigible est celle qui aurait été due au titre de chacune des opérations qui ont été légalement réalisées en suspension de la TVA du fait du placement du bien sous le régime. Le montant de la TVA à acquitter est égal au :

1°) montant de la TVA exigible au titre de l'achat (livraison, acquisition intracommunautaire ou de l'importation) qui a eu pour effet direct et immédiat le placement du bien sous le régime ;

2°) montant de la TVA exigible au titre des prestations de services liés à l'achat (la livraison, l'importation. ou l'acquisition intracommunautaire) qui a eu pour effet direct et immédiat le placement du bien sous le régime ;

3°) montant de la TVA exigible au titre des prestations de services effectuées sur le bien pendant la durée de séjour sous le régime.

Remarque : Si le bien qui sort du régime de l'entrepôt fiscal ne représente qu'une partie des biens placés sous ce régime, la sortie du régime entraîne le paiement de la quote-part de la taxe afférente à ce bien.

Exemple  : Un ordinateur d'une valeur de 10 000 FF a été acheté par une société X à une société norvégienne. Le coût du transport s'élève à 50 FF. L'ordinateur est placé en entrepôt national d'importation. Pendant, la durée de séjour l'ordinateur est reconditionné par une société prestataire de service pour un coût de 150 FF. L'ordinateur est vendu à une société française.

Le montant de la TVA a acquitté par la société X lors de la sortie du régime est égal :

10000 X 20,6 % = 2060 FF + 50 X 20,6 % = 10,30 FF+ 150 X 20,6 % = 30,90 FF - Total 2101,2 FF

ou compte tenu du taux de TVA identique 10200 X 20,6 % =2101,20 FF

III - Le bien a fait l'objet d'une ou plusieurs cessions (livraisons) pendant la durée de séjour sous l'entrepôt

[126] La TVA exigible est celle due au titre de la dernière cession (livraison) qui a été réalisée sous le régime de l'entrepôt.

Exemple : Un ordinateur d'une valeur de 10 000 FF a été placé sous le régime de l'entrepôt national d'importation par une société X. Il a été vendu à une société Y pour une valeur de 9000 FF. La société sort l'ordinateur du régime pour le vendre à une société Z en France pour une valeur de 9100 FF.

Le montant de la TVA due par la société Y auprés du service des douanes est de 9000 FF X 20,6 % = 1854 FF.

[127] Si des prestations de services ont été réalisées pendant la durée de séjour sous le régime, il convient d'ajouter au montant de la TVA due au titre de la dernière livraison, la TVA exigible au titre des seules prestations de services facturées au destinataire de la dernière cession, qu'elles aient été effectuées avant ou après cette dernière cession.

Il peut s'agir :

- des prestations de services afférentes à la livraison, l'importation ou à l'acquisition intracommunautaire qui a eu pour effet direct et immédiat le placement du bien sous le régime ;

- des prestations de services afférentes à l'une des cessions (livraisons) effectuées sous le régime ;

- des prestations de services portant sur le bien qui ne sont pas afférentes à des opérations de cession (livraison).

Exemple n° 1 : Un ordinateur d'une valeur de 10 000 FF a été placé sous le régime de l'entrepôt national d'importation par une société X. Un reconditionnement a été effectué à la demande de la société X par une société de prestation de service en suspension de TVA pour un montant de 50 FF. Puis, il a été vendu à une société Y pour une valeur de 9000 FF qui l'a revendu à une société Z pour le même prix. La société Z sort l'ordinateur du régime pour le vendre à une société A en France pour une valeur de 9100 FF.

Le montant de la TVA due par la société Z auprès du service des douanes est de 9000 FF X 20,6% = 1854 FF

Exemple n° 2  : Un ordinateur d'une valeur de 10 000 FF a été placé sous le régime de l'entrepôt national d'importation par une société X. Un reconditionnement a été effectué à la demande de la société X par une société de prestation de service en suspension de TVA pour un montant de 50 FF. Il a été vendu à une société Y pour une valeur de 9000 FF. La société Y sort l'ordinateur du régime pour le vendre à une société Z en France pour une valeur de 9100 FF.

Le montant de la TVA due par la société Y auprès du service des douanes est égal à : 1854 FF 9000 FF X 20,6 % = 1854 FF

Exemple n° 3  : Un ordinateur d'une valeur de 10 000 FF a été placé sous le régime de l'entrepôt national d'importation par une société X. Il a été vendu à une société Y pour une valeur de 9000 FF. Un reconditionnement a été effectué à la demande de la société Y par une société de prestation de service en suspension de TVA pour un montant de 50 FF. La société Y sort l'ordinateur du régime pour le vendre à une société Z en France pour une valeur de 9100 FF.

Le montant de la TVA due par la société Y auprés du service des douanes est égal à : 1864,30 FF

9000 FF X 20,6 % = 1854 FF + 50 FF X 20,6 % = 10,30 FF

Exemples théoriques en annexe VIII

IV - Livraison TTC de biens destinés à être placés ou utilisés sous le régime de l'entrepôt fiscal

[128] Lors de la sortie du régime, seuls les biens livrés en suspension de TVA et les services effectués en suspension de TVA doivent être repris dans le montant de la TVA à acquitter. En cas de livraison TTC d'un bien destiné à être placé sous le régime ou utilisé sous le régime, la TVA préalablement acquittée par le titulaire du régime en PA ou l'entrepositaire ne doit pas être prise en compte dans le calcul de la TVA sortie du régime.

Exemple N° 1 : Une société X achète à une société Y des cartons pour emballer un ordinateur placé en entrepôt national d'importation. Les cartons sont achetés TTC. Lors de la sortie du régime, la société X acquitte seulement la TVA suspendue, c'est-à-dire celle sur l'ordinateur.

Exemple N° 2 : Une société X place sous le régime du PAN des cartes à mémoire pour la fabrication d'imprimantes. La carcasse de l'imprimante est livrée TTC par une société française à la société X. La réglementation ne permet pas une livraison hors taxe dans ce cas.

Une partie des imprimantes ne peut être réexportée vers un pays tiers ou expédiée vers un autre Etat membre. Elles doivent donc être mises à la consommation en France. Lors de la sortie du régime des imprimantes, la société X acquitte la seule TVA suspendue, c'est-à-dire la TVA relative aux cartes à mémoire.

V - Taux de change à retenir pour la calcul de la base de taxation TVA

I) Principe

[129] Lorsque les éléments servant à déterminer la base d'imposition à la TVA sont exprimés dans une devise étrangère, le taux de change à retenir est celui du dernier taux déterminé par référence au cours constaté sur le marché des changes entre banques centrales et publié par la Banque de France, connu au jour de l'exigibilité de la taxe (CGI, art 266-1 bis). Cette disposition concerne tous les assujettis qui, dans le cadre de contrats internationaux, facturent et règlent en devises étrangères certaines opérations soumises à la TVA en France.

Elle s'applique donc aux opérations effectuées en suspension du paiement de la TVA, pour lesquelles l'exigibilité de la TVA est intervenue dans les conditions de droit commun, antérieurement à la sortie du bien du régime d'entrepôt fiscal.

2) Mesure de simplification

[130] Il est admis que le redevable de la taxe due au moment de la sortie du régime puisse retenir soit

- le dernier taux déterminé par référence au cours constaté sur le marché des changes entre banques centrales et publié par la Banque de France, connu au jour de la sortie du régime ;

- le taux de change calculé à cette date selon les dispositions communautaires en vigueur, pour déterminer la valeur en douane. Il s'agit dans ce dernier cas du taux de change constaté l'avant dernier mercredi du mois précédent, publié au JORF daté de ce mercredi ou du jeudi.

Toutefois, en cas de variation d'au moins 5 % du taux de conversion d'une monnaie, la clause de sauvegarde doit être mise en oeuvre.

Pour les monnaies dont le taux de conversion n'est pas publié au J ORF. la conversion de ces monnaies s'effectue en principe, d'après le cours moyen calculé mensuellement par la Banque de France et qui fait l'objet d'une publication au bulletin officiel des douanes. Toutefois, les opérateurs peuvent effectuer cette conversion d'après le dernier cours de change pratiqué par la Banque de France ou par les intermédiaires agréés qui effectuent le règlement des affaires commerciales internationales, à condition d'en justifier.

Section 4 : Dispense du paiement de la TVA

[131] Le redevable de la TVA est dispensé de son paiement en sortie d'entrepôt lorsque le bien :

- est exporté vers un pays tiers ou un territoire exclu du territoire fiscal de l'Union Européenne,

- fait l'objet d'une livraison intracommunautaire.

[132] Le redevable doit justifier que les conditions de l'exonération prévue à l'article 262-I ou à l'article 262 ter-I sont réunies lors de la sortie du bien de l'entrepôt fiscal. En outre, les biens doivent être acheminés hors de la Communauté européenne ou à destination d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, dès l'achèvement des opérations d'apurement du régime, après avoir éventuellement été transbordés d'un moyen de transport à un autre. (cf DA F/1 n° 92-092 du 19/11/92 BOD 5720)

[133] Si la personne qui fait sortir les biens du régime de l'entrepôt fiscal n'est pas établie en France. elle doit désigner un représentant fiscal qui s'engage à accomplir les formalité lui incombant (CGI, art 289 A-I).

[134] Cependant, si cette personne réalise exclusivement des opérations pour lesquelles elle est dispensée du paiement de la TVA au titre d'opérations reprises à l'article 277 A II 4_(ou des opérations exonérées en vertu de l'article 291 III 4° du CGI), elle peut désigner un représentant ponctuel chargé d'accomplir les obligations déclaratives afférentes à l'opération en cause.

Section 5 : Destruction - Manquants

[135] Conformément à l'article 277 A II du CGI, la TVA est due à la sortie du régime. Cependant, lorsque l'opérateur justifie d'une destruction, volontaire (destruction de biens devenus invendables ou inutilisables) ou accidentelle (par exemple, incendie) du bien placé sous le régime, la TVA n'a pas a être perçue.

Pour les entrepôts gérés par la douane, cette constatation de destruction peut s'effectuer sous couvert d'un procès verbal de destruction établi par le service des douanes à la demande de l'opérateur. Il peut toutefois être accepté tout autre mode de preuve. Dans tous les cas, les registres devront être annotés en conséquence.

[136] Si le bien a fait l'objet d'une sortie irrégulière de l'entrepôt fiscal ou si la sortie du bien n'a pas fait l'objet d'une déclaration de sortie, la TVA est due. Tel est le cas lorsque le bien a disparu pendant la durée de séjour sous le régime. Il est rappelé que les manquants constatés dans le cadre de la procédure de contrôle prévue aux articles L 80 K et L 80 L du livre des procédures fiscales par rapport aux mentions figurant dans les registres peuvent donner lieu à l'application d'amendes conformément à l'article 1788 octies du CGI.

Section 6 : Dispositions particulières applicables aux comptoirs de vente

[137] Les livraisons de biens (ventes) à emporter dans les bagages personnels d'un voyageur qui se rend dans un autre Etat membre de la Communauté européenne et qui sont effectuées par des comptoirs de vente dans l'enceinte d'un port, d'un aéroport, du terminal du tunnel sous la Manche, à bord d'un avion ou d'un bateau sont exonérées sous certaines conditions conformément à l'article 262 quater du CGI.

[138] L'article 75 A annexe III du CGI précise que les comptoirs de vente fonctionnent sous le régime de l'entrepôt douanier communautaire d'importation ou sous le régime de l'entrepôt national d'importation ou d'exportation.

Par conséquent, les dispositions reprises dans la présente instruction ou dans l'instruction relative aux entrepôts douaniers (texte n° 98-098 du 9.06.98 BOD n° 6263) sont applicables sous réserve des précisions suivantes.

I - Conséquence de la sortie du bien

[139] La sortie du bien de l'entrepôt douanier ou de l'entrepôt national d'importation ou d'exportation met fin à la suspension du paiement de la TVA, conformément à l'article 277 A II l du CGI. Elle a lieu préalablement à la vente au voyageur (cf annexe III article 75 A II du CGI). La taxe est acquittée selon les modalités décrites au chapitre 7 III (3) de la DA 98-098 du 09/06/98 ( BOD n° 6263) relative aux entrepôts douaniers, ou aux paragraphes [116] à [130] si le bien sort des régimes de l'entrepôt national d'importation ou d'exportation.

[140] Aucune dispense du paiement de la taxe n'est possible, dès lors que les biens ne font l'objet ni d'une exportation, ni d'une livraison intracommunautaire exonérée.

II - Exonération prévue à l'article 262 quater du CGI

[141] L'exonération de l'article 262 quater du code général des impôts est applicable aux livraisons (ventes) de biens dont la valeur globale ne dépasse pas, par personne et par voyage, 600 F ou les limites en quantités prévues à cet article. La livraison au voyageur est exonérée si la valeur globale ou la quantité des achats effectuées par le voyageur n'excède pas cette limite. Lorsque la valeur de plusieurs biens au titre d'une même livraison (vente) ou de plusieurs livraisons excède cette limite, l'exonération est accordée jusqu'à concurrence de ce montant. La valeur d'un bien ne peut être fractionnée (CGI, article 277 A II 4).

III - Achats en franchise

[142] Les comptoirs de vente peuvent bénéficier de la procédure des achats en franchise pour ces biens, conformément à l'article 275 du CGI. Dès lors, la sortie d'entrepôt est susceptible d'être effectuée en franchise de taxe, à condition que le titulaire du comptoir de vente remette au bureau de douane de contrôle du régime de l'entrepôt à l'appui de sa déclaration d'apurement du régime des avis d'importation du modèle A I 2.

TITRE 2 - DISPOSITIONS PARTICULIERES