B.O.I. N° 47 du 29 MARS 2007

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

4 H-5-07  

N° 47 du 29 MARS 2007

SOCIETES DE PERSONNES ETRANGERES.

NOR : BUD F 0740003 J

Bureaux E 1, B 1, C 1, C 2

INTRODUCTION

1.Par une décision « Diebold Courtage » n° 191191 du 13 octobre 1999, le Conseil d'Etat a accepté de rechercher si les associés d'une société de personnes néerlandaise, dépourvue de la personnalité juridique et fiscalement transparente, avaient la qualité de résident des Pays-Bas et pouvaient dès lors bénéficier des dispositions de la convention fiscale franco-néerlandaise au titre des redevances perçues via la société de personnes.

2.A la lumière de cette décision, lorsqu'une société de personnes est considérée comme fiscalement transparente dans l'Etat où elle est située, l'administration accepte désormais de tirer les conséquences de ce caractère transparent pour l'application aux dividendes, redevances et intérêts de source française des retenues à la source prévues aux articles 119 bis et 182 B du CGI et du prélèvement forfaitaire obligatoire prévu au III de l'article 125 A du code précité, dès lors que l'Etat de situation de la société est lié à la France par une convention qui comporte une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.

La qualité de résident n'est toutefois reconnue qu'aux associés résidents de France ou d'un Etat avec lequel la France a conclu une convention assortie d'une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.

3.Lorsque les conditions sont réunies, l'associé d'une entité étrangère fiscalement transparente est considéré comme bénéficiaire des dividendes, intérêts et redevances de source française.

4.Aux fins de la présente instruction, l'expression « sociétés de personnes » désigne les entités étrangères considérées comme fiscalement transparentes dans l'Etat où elles sont constituées. Sous réserve de stipulations conventionnelles spécifiques, elle n'inclut pas les OPCVM, les fonds de pension, ni les structures ou arrangements tels que les fondations de famille et les trusts.

5.Remarque : les articles cités dans cette instruction sont ceux du code général des impôts (CGI) et de ses annexes.

TITRE 1 :

DOCTRINE FRANÇAISE D'INTERPRÉTATION DES CONVENTIONS EN PRÉSENCE D'UNE SOCIÉTÉ DE PERSONNES ÉTRANGÈRE PERCEVANT DES REVENUS DE SOURCE FRANÇAISE

6.Actuellement, sauf stipulation expresse des conventions fiscales, la France ne reconnaît pas la transparence des sociétés de personnes étrangères. Elle leur transpose le concept de translucidité applicable aux sociétés de personnes françaises.

Cette approche est minoritaire au sein de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE). Le rapport OCDE sur l'application du Modèle de convention OCDE aux sociétés de personnes (rapport n°6 adopté le 20 janvier 1999) recommande en effet aux Etats de reconnaître la transparence des sociétés de personnes et donc de faire bénéficier leurs associés reconnus comme résidents des avantages conventionnels.

7.Pour l'application des conventions fiscales, les autorités françaises examinent si la société de personnes étrangère peut être qualifiée de résidente au sens des conventions.

8.Une société ne sera considérée comme résidente que si elle est assujettie à l'impôt sans en être exonérée. Or, dès lors que la société de personnes étrangère est une entité fiscalement transparente au regard de la législation de l'Etat où elle est constituée, ce n'est pas la société mais ses associés qui sont personnellement redevables de l'impôt dans leur propre Etat de résidence. En conséquence, la France ne reconnaît pas à la société de personnes étrangère la qualité de résident au sens des conventions.

9.Conformément à ses réserves sur les conclusions du rapport n°6 de l'OCDE, en pareil cas, la France n'accepte pas d'examiner si les associés de cette société pourraient être qualifiés de résidents et bénéficier à ce titre des avantages conventionnels. La société de personnes fait « écran ». Il en résulte que ni l'entité, ni les associés ne peuvent réclamer l'application de la convention.

10.Cette analyse conduit à appliquer les retenues à la source et prélèvements de droit interne prévus par les articles 119 bis, 125 A-III,182 B sur les dividendes, intérêts et redevances de source française.

TITRE 2 :

RÉFORME DE CETTE DOCTRINE

Section 1 :

Reconnaissance de la transparence des sociétés de personnes étrangères aux fins d'application des conventions lorsque des dividendes, intérêts et redevances de source française transitent par ces sociétés

11.Dans sa décision « Diebold Courtage », le Conseil d'Etat a appliqué le principe de transparence à une société de personnes étrangère dépourvue de la personnalité morale dont les associés étaient résidents de l'Etat de la société.

12.Dans le prolongement de cette décision, il est désormais admis que, lorsqu'une société de personnes étrangère bénéficie d'un régime de transparence fiscale dans l'Etat dans lequel elle est située, l'administration accepte de regarder « à travers » cette structure afin de déterminer si les associés de cette société sont des résidents au sens de la convention conclue par la France avec l'Etat de résidence de l'associé et peuvent, de ce fait, bénéficier des avantages conventionnels pour les revenus passifs (dividendes, intérêts et redevances) de source française qui transitent par la société de personnes étrangère.

13.Ce principe de transparence est appliqué même si la société de personnes étrangère est dotée de la personnalité morale et même si ses associés n'ont qu'une responsabilité limitée.

14.Le bénéfice de ce régime est subordonné au respect des 4 conditions cumulatives suivantes :

• La société de personnes étrangère doit être située dans un Etat avec lequel la France est liée par une convention comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.

• Les associés doivent être résidents de France ou d'un Etat avec lequel la France a conclu une convention assortie d'une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.

• Les revenus de source française transitant par la société de personnes étrangère doivent être fiscalement considérés comme des revenus de ses associés tant dans l'Etat de situation de la société que dans celui de ses associés. Ces derniers doivent être passibles de l'impôt en qualité de résidents sans possibilité d'option et sans en être exonérés.

• L'associé de la société de personnes étrangère transparente ne doit pas être lui-même une société de personnes transparente.

15.A défaut du respect de l'une de ces conditions, la doctrine décrite section 1 restera applicable : la société de personnes étrangère et ses associés ne pourront bénéficier des avantages conventionnels. Le non-respect des conditions par la société de personnes étrangère prive tous les associés du bénéfice des avantages conventionnels. En revanche, si la société de personnes étrangère remplit les conditions, seul l'associé qui ne les respecte pas est privé de ce bénéfice.

16.Par dérogation, le respect de la quatrième condition ne sera pas exigé lorsque l'administration sera en mesure, par l'associé bénéficiaire effectif qui en fera expressément la demande, d'identifier précisément l'ensemble des autres bénéficiaires effectifs du revenu.

17.Il n'est pas nécessaire que les associés et la société de personnes soient résidents d'un même Etat. Lorsque les associés sont résidents d'un Etat tiers, la convention fiscale bilatérale applicable pour l'imposition des revenus de source française bénéficiant à ces associés est la convention qui lie la France et l'Etat de résidence des associés.

18.Au plan international, la France consacre cette évolution par la modification de ses réserves sur les conclusions du rapport n°6 de l'OCDE relatif à l'application du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE aux sociétés de personnes et de ses observations sur les Commentaires des articles 1 et 4 de la convention modèle.

Section 2 :

Conséquences sur l'imposition des dividendes, intérêts et redevances de source française

19.La France applique désormais les taux de retenue à la source conventionnels sur les revenus passifs (dividendes, intérêts et redevances) au titre desquels la France dispose d'un droit d'imposer en vertu des stipulations de la convention qui la lie à l'Etat de résidence de l'associé de la société de personnes étrangère qui est considéré, à cet effet, comme le bénéficiaire des revenus de source française.

20.Aucune retenue à la source ou prélèvement ne sera effectué sur la fraction de revenus de source française transitant par une société de personnes étrangère et revenant à un associé résident de France.

  A. Dividendes

21.En application des articles 119 bis 2 et 187-1, les revenus distribués par une personne morale française passible de l'impôt sur les sociétés donnent lieu à l'application d'une retenue à la source au taux de 25% lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France.

  I. Associés non-résidents

22.L'article 78 de l'annexe II précise que « lorsque le domicile réel ou le siège social du bénéficiaire des revenus est situé hors de la France métropolitaine et des départements d'outre-mer, l'établissement payeur est tenu, sous réserve des dispositions des conventions internationales, de prélever sur les produits d'actions, de parts sociales ou de parts bénéficiaires et sur les revenus assimilés répartis par des sociétés françaises la retenue à la source visée au 2 de l'article 119 bis ».

23.Lorsque les conditions posées au paragraphe 15 sont remplies, l'associé non-résident de la société de personnes étrangère est réputé, pour l'application des conventions, être le bénéficiaire de la fraction des revenus perçus par la société de personnes étrangère et lui revenant.

24.Par l'effet de la convention liant la France et l'Etat de résidence de l'associé, la retenue à la source peut donc être perçue à un taux réduit, voire être supprimée.

25.Pour l'application du taux conventionnel réduit prévu par la convention en cas de distribution d'une filiale à sa mère, la quote-part de détention par l'associé dans le capital de la société distributrice sera déterminée par transparence en proportion du pourcentage du capital de cette même société détenu par l'associé par l'intermédiaire de la société de personnes étrangère.

26.Lorsque la société de personnes étrangère n'a pas justifié de la résidence d'un associé auprès de la société distributrice avant la date de mise en paiement des dividendes, la fraction du dividende correspondant aux droits de l'associé dans la société de personnes est soumise à la retenue à la source au taux de droit commun de 25% prévu au 2 de l'article 119 bis.

27.Si néanmoins l'associé justifie de sa résidence a posteriori, le différentiel de retenue à la source entre le taux conventionnel et le taux de droit interne est restituable. Le remboursement du trop perçu de retenue à la source s'effectuer selon les modalités prévues dans l'instruction 4 J-1-05 du 25 février 2005.