B.O.I. N° 65 du 2 avril 1993
V - PENSIONS PRIVEES, RENTES ET PRESTATlONS DE SECURITE SOCIALE
Les commentaires de la présente instruction remplacent le chapitre 3, section 8, sous sections 3 et 4, de la documentation de base 14 B 2383 et 2384.
49.Les pensions de retraite de source privée, lorsqu'elles ne sont pas versées au titre d'un régime de retraite légal, et les rentes viagères ne sont imposables que dans l'Etat contractant dont le bénéficiaire est un résident (Conv. art. 13 § 8).
50.Les sommes versées dans le cadre d'un régime légal d'assurance sociale ne sont imposables que dans l'Etat du débiteur. quelle que soit la nationalité du bénéficiaire (conv. art. 14 § 2-1). Ainsi, les pensions de retraite servies par un régime de retraite légal ne sont imposées qu'à la source.
VI - IMPOSITION DE LA FORTUNE
Les commentaires de la présente instruction en matière d'imposition de la fortune remplacent le chapitre 4 de la documentation de base 14 B 24 relative à la convention fiscale franco-allemande.
51.La répartition du droit d'imposer la fortune est opérée par l'article 19 de la convention.
§ 1 Biens immobiliers et actions ou parts dans une société à prépondérance immobilière
52.Les biens immobiliers situés en France sont imposables en France. Les biens immobiliers situés en Allemagne et les actions ou parts de sociétés ou autres personnes morales dont l'actif est principalement constitué d'immeubles situés en Allemagne sont également imposables en France s'ils font partie de la fortune d'un résident de France (V. n os 77 et suivants pour l'élimination de la double imposition).
En effet, la fortune constituée par des biens immobiliers tels qu'ils sont définis à l'article 3 de la convention est imposable dans l'Etat contractant où ces biens sont situés (art. 19 § 1).
53.Il en est de même (article 19 § 2) en ce qui concerne les actions ou parts dans une société ou une personne morale dont l'actif est principalement (c'est-à-dire pour plus de 50 %1 constitué d'immeubles situés dans un des Etats contractants ou de droits portant sur de tels immeubles. Pour l'appréciation de la prépondérance immobilière d'une société ou autre personne morale, il est fait abstraction des immeubles affectés par cette société ou cette personne morale à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à une profession non commerciale exercée par cette même société ou personne morale.
§ 2 Biens mobiliers compris dans l'actif d'un établissement stable ou rattachés à une installation permanente
54.La fortune constituée par des biens mobiliers qui font partie de l'actif d'un établissement stable qu'une entreprise d'un Etat contractant a dans l'autre Etat contractant est imposable dans ce dernier Etat (art. 2 § 7 et art. 19 § 3 de la convention). Il en est de même pour les biens mobiliers qui sont rattachés à une installation permanente dont un résident d'un Etat contractant dispose dans l'autre Etat contractant pour l'exercice d'une profession indépendante (art. 12 et art. 19 § 3 de la convention).
§ 3 Navires et aéronefs exploités en trafic international
55.L'imposition de la fortune constituée par des navires ou aéronefs exploités en trafic international ou par des bateaux servant à la navigation intérieure ainsi que par des biens mobiliers affectés à leur exploitation est attribuée exclusivement à l'Etat contractant où se trouve le siège de direction effective de l'entreprise (art. 19 § 4).
§ 4 Autres éléments de la fortune
56.Les éléments de la fortune autres que ceux visés aux n os52 , 53 , 54 et 55 ci-dessus ne sont imposables que dans l'Etat où réside la personne qui les possède.
Sont notamment concernés les meubles meublants, l'or, les bijoux, les objets d'arts ou de collection, les voitures automobiles, les yachts et bateaux de plaisance, les valeurs mobilières autres que celles visées au paragraphe 2 de l'article 19.
§ 5 Imposition des personnes nouvellement résidentes de France
57.Le paragraphe 6 de l'article 19 prévoit une mesure de tempérament au profit des personnes physiques qui ont la nationalité allemande sans avoir la nationalité française et qui deviennent résidentes de France. Les biens situés hors de France que ces personnes possèdent au 1 er janvier de chacune des cinq années suivant l'année civile au cours de laquelle elles deviennent résidentes de France n'entrent pas dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune afférent à chacune de ces cinq années.
58.De plus, si ces personnes perdent la qualité de résident de France pour une durée au moins égale à trois ans, puis redeviennent résidentes de France, les biens qu'elles possèdent hors de France au 1 er janvier de chacune des cinq années suivant l'année civile où elles redeviennent résidentes de France n'entrent pas dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune afférent à chacune de ces cinq années.
VII - ELlMlNATlON DES DOUBLES IMPOSITIONS POUR LES RESIDENTS DE FRANCE
Les commentaires de la présente instruction concernant l'élimination des doubles impositions remplacent le chapitre 6 de la documentation de base 14 B 261 relatif aux modalités d'élimination des doubles impositions.
§ 1. Résidents de France soumis à l'impôt sur le revenu
59.L'élimination de la double imposition pour les résidents de France qui perçoivent des revenus de source allemande s'opère, aux termes du paragraphe 2 de l'article 20, selon la méthode de l'imputation.
Le paragraphe 2 a) prévoit que les bénéfices et les autres revenus positifs provenant d'Allemagne et imposés dans ce pays conformément à la convention sont également imposables en France. L'impôt allemand n'est pas déductible pour le calcul des revenus imposables en France..
Le bénéficiaire de ces revenus, résident de France, a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit est calculé comme indiqué aux numéros 60 à 66 ci-après.
A. Règles particulières aux différentes catégories de revenus
a) Dividendes visés au paragraphe 9 de l'article 9 (commenté au n° 23 de la présente instruction) ; tantièmes, jetons de présence et revenus assimilés (art 11§ 2) ; revenus des travailleurs intérimaires (art. 13 § 6)
60.Le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt payé en Allemagne conformément aux dispositions de la convention sans pouvoir excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus (art. 20 § 2 a) bb)). Lorsque le crédit d'impôt ne peut être imputé en totalité, l'excédent n'est pas restitué.
b) Dividendes payés par une société résidente d'Allemagne à un résident de France autres que ceux visés au a) ci-avant (art. 9 § 2)
61.Les résidents de France bénéficiaires de dividendes de source allemande disposent, pour l'application auxdits revenus de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, d'un crédit correspondant au montant de l'impôt prélevé en Allemagne dans la limite du taux de 15 % appliqué au montant brut des produits (art. 20 § 2 a) aa)).
Lorsque le bénéficiaire des dividendes est une personne physique et que le crédit d'impôt ne peut être imputé en totalité, l'excédent éventuel est restitué, selon les règles définies en matière d'utilisation de l'avoir fiscal (Cf. DB 5 B 321 § 36).
c) Autres revenus
62.Le cc) du paragraphe 2 a) de l'article 20 indique que sont notamment concernés les revenus provenant de biens immobiliers (art. 3), les bénéfices attribués à un établissement stable en Allemagne (art. 4 §§ 1 et 3), les bénéfices tirés de l'exploitation de navires et d'aéronefs en trafic international (art. 6 § 1), les revenus provenant d'une profession libérale exercée en Allemagne (art. 12 § 1), les revenus provenant d'un travail dépendant exercé en Allemagne (art. 13 § 1) ou afférents à une activité exercée à bord d'un navire ou d'un aéronef ou encore d'un bateau servant à la navigation intérieure (art. 13 § 2) et les rémunérations publiques (art. 14).
Cette liste n'est pas exhaustive.
Dans toutes ces situations, le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus, quel que soit par ailleurs le montant de l'impôt effectivement perçu en RFA.
B. Notion « d'impôt français correspondant à ces revenus »
63.Le « montant de l'impôt français correspondant à ces revenus » désigne :
- lorsque l'impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d'un taux proportionnel, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux qui leur est effectivement appliqué. Tel est le cas, par exemple, pour les plus-values à long terme des entreprises industrielles ou commerciales relevant de l'impôt sur le revenu, passibles du taux d'imposition de 16 % prévu à l'article 39 quindecies du C.G.I. ;
- lorsque l'impôt dû à raison de ces revenus est calculé par application d'un barême progressif, le produit du montant des revenus nets considérés par le taux résultant du rapport entre l'impôt effectivement dû à raison du revenu net global imposable selon la législation française et le montant de ce revenu net global.
La référence pour la détermination du crédit d'impôt au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus est utilisée au a) du paragraphe 2 de l'article 20 avec deux objets distincts :
64.a) Dans le cas du bb) de ce paragraphe, elle signifie que la France ne peut accorder sur son impôt une déduction de l'impôt allemand supérieure au montant de l'impôt français correspondant aux revenus considérés.
Cette règle dite « du butoir » est traditionnelle dans les conventions conclues par la France qui prévoient un partage du droit d'imposer. Elle a pour conséquence que l'imputation doit être faite uniquement sur l'impôt français dans la base duquel les revenus concernés ont été compris. Les crédits non imputés ne peuvent être ni reportés, ni restitués.
65.b) Au cc) du même paragraphe, la référence à « l'impôt français correspondant à ces revenus » a pour effet de permettre à la France de préserver intégralement la progressivité de l'impôt sur le revenu acquitté en France. Il s'agit donc d'une règle analogue à celle dite « du taux effectif » (v. DB 5 B 3221) prévue par d'autres conventions fiscales.
66.Toutefois, l'impôt étranger acquitté à raison de ces revenus n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. De plus, seuls les bénéfices et autres revenus positifs sont à prendre en compte. Les déficits éventuellement constatés en Allemagne sont exclus pour le calcul de l'impôt dû en France.
C. Modalités pratiques d'élimination des doubles impositions
67.Le revenu net global imposable selon la législation française correspond en matière d'impôt sur le revenu à l'ensemble des revenus nets imposables de source française et étrangère.
Le revenu net global imposable doit donc prendre en compte tous les revenus qui ont leur source hors de France, pour autant que ces revenus eussent été passibles de l'impôt français en application de la législation interne. Il inclut par conséquent les revenus exonérés en France par une convention fiscale.
68.L'impôt effectivement dû à raison de ce revenu net global imposable est déterminé par la législation interne, dans les conditions de droit commun.
La cotisation ainsi calculée résulte de l'application du barême progressif à l'ensemble des revenus imposables. selon le droit français, après déduction, le cas échéant, des charges du revenu global, des abattements spécifiques et des déficits déductibles (v. toutefois ci-avant n° 66 ) et après prise en compte, le cas échéant, des réductions d'impôt, de la décote et de la minoration.
L'attention est appelée sur le fait que les dispositions de l'instruction du 5 juin 1991 (B.O.I. 5 B-12-91) ne trouvent pas à s'appliquer.
D. Ordre d'imputation des crédits d'impôt sur l'impôt dû en France
69.Il y a lieu de distinguer les crédits d'impôt restituables de ceux qui ne le sont pas. Il convient d'imputer dans un premier temps sur l'impôt calculé dans les conditions fixées ci-dessus, les crédits d'impôt non restituables (tel est le cas notamment des crédits d'impôt visés au A et C ci-dessus et des crédits prévus par les conventions fiscales).
Il convient d'imputer ensuite les crédits d'impôt restituables (ex : crédits d'impôt sur les dividendes visés au B ci-dessus, avoirs fiscaux provenant de revenus de source française).
E. Exemple d'application :
70.a) Calcul de l'impôt français sur le revenu mondial
Une personne mariée résidente de France a disposé au cours de l'année 1992 des revenus suivants :
71.b) Impôt français exigible
72.c) Détermination des crédits d'impôt afférents aux revenus allemands
Impôt acquitté en Allemagne :
- sur dividendes : 3.000 F (non limité à l'impôt français correspondant)
- sur jetons de présence : (15.000 F) limité à l'impôt français correspondant, soit :
La retenue à la source allemande étant inférieure à l'impôt français correspondant à ces revenus, le crédit d'impôt est égal au montant de la retenue soit : 15.000 F
- sur salaires allemands : crédit égal à l'impôt français correspondant, soit :
73.d) Calcul de l'impôt français dû
