B.O.I. N° 65 du 2 avril 1993
IV -TRAITEMENTS ET SALAIRES PRIVES
Les commentaires de la présente instruction relatifs aux traitements et salaires privés remplacent le chapitre 3, section 6 n° 236 et section 8, sous-section 2, n° 2382, de la documentation de base 14 B, ainsi que la note du 23 mai 1980, (B.O.D.G.I. 14 B-4-80).
32.Les traitements et salaires d'origine privée ne sont, en règle générale, imposables que dans l'Etat où s'exerce l'activité professionnelle, source de ces revenus (Conv. art. 13 § 1).
33.Le paragraphe 7 de l'article 13 de la convention prévoit que la règle de l'imposition au lieu d'exercice de l'activité est notamment applicable aux rémunérations des dirigeants ou gérants de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés. Il règle ainsi en pratique la situation des rémunérations relevant de la catégorie des traitements et salaires versées ès qualité aux dirigeants des sociétés anonymes (à l'exception des jetons de présence, visés à l'article 11), aux gérants minoritaires des sociétés à responsabilité limitée ou aux gérants non associés des sociétés en commandite par actions et les rémunérations visées à l'article 62 du C.G.I..
Diverses dérogations au principe de l'imposition dans l'Etat d'exercice de l'activité professionnelle sont prévues dans les cas ci-après.
§ 1 Travailleurs frontaliers
A) Définition des travailleurs frontaliers
34.Il s'agit des salariés qui ont leur foyer permanent d'habitation dans la zone frontalière d'un Etat contractant, exercent leur activité professionnelle dans la zone frontalière de l'autre Etat contractant et retournent normalement chaque jour dans le premier Etat.
Les précisions relatives à la définition du travailleur frontalier prévues par l'instruction du 22 janvier 1982 (B.O.D.G.I. 14-B-1-82) conservent toute leur valeur, sous réserve de l'extension de la zone frontalière opérée, pour les frontaliers habitant en France et travaillant en Allemagne, par l'avenant du 28 septembre 1989.
B) Cas des frontaliers qui ont leur foyer d'habitation permanent en Allemagne et qui travaillent en Fiance
35.Le b) du paragraphe 5 de l'article 13 précise que la zone frontalière de chaque Etat contractant comprend les communes. dont tout ou partie du territoire est situé à une distance de la frontière n'excédant pas 20 km. Cette définition de la zone frontalière reprend celle qui existait antérieurement. En pratique, elle ne concerne plus depuis le 1 er janvier 1990 que les frontaliers qui ont leur foyer d'habitation en Allemagne et qui travaillent en France. La liste des communes françaises et allemandes situées dans la zone frontalière de 20 km figure en annexe à l'instruction du 22 janvier 1982 déjà citée.
C) Cas des frontaliers qui ont leur foyer d'habitation permanent en France et qui travaillent en Allemagne
36.Les frontaliers qui ont leur foyer d'habitation permanent dans un département français limitrophe de la frontière et qui travaillent dans une commune allemande qui n'est pas située à plus de 30 km de la frontière bénéficient du régime d'imposition prévu pour les travailleurs salariés frontaliers.
Les départements français concernés sont le Bas-Rhin, le Haut-Rhin et la Moselle. La liste des communes allemandes situées jusqu'à 30 km de la frontière figure en annexe IV à la présente instruction. Les précisions apportées par l'instruction du 22 janvier 1982 relativement aux justificatifs à fournir valent également pour les salariés frontaliers résidant en France et travaillant en Allemagne. '
D) Régime d'imposition
37.Les revenus provenant de l'activité salariée des travailleurs frontaliers ne sont imposables que dans l'Etat contractant dans lequel ils ont leur foyer d'habitation permanent.
§ 2 Salariés intérimaires
38.Le paragraphe 6 de l'article 13 concerne les salariés résidents d'un Etat contractant qui exercent leur activité dans l'autre Etat contractant dans le cadre d'un contrat conclu avec un professionnel du travail intérimaire.
A) Salariés concernés
39.Ce sont les personnes résidentes de l'un ou l'autre Etat :
- qui ont conclu un contrat de travail temporaire avec un professionnel du travail intérimaire. Peu importe à cet égard que ce professionnel soit résident d'Allemagne ou de France (ou le cas échéant d'un Etat tiers) ;
- et qui exercent leur activité de travail temporaire dans l'Etat dont ils ne sont pas résidents.
B) Modalités d'imposition
40.Les rémunérations perçues au titre de l'emploi intérimaire sont imposables dans l'Etat d'exercice de l'activité et dans l'Etat de résidence.
Lorsque la France est l'Etat d'exercice de l'activité, les rémunérations versées aux salariés intérimaires sont imposables en France conformément aux dispositions de l'article 182 A du C.G.I.. L'Allemagne en tant qu'Etat de résidence du travailleur impose en second et élimine la double imposition par imputation de l'impôt français sur l'impôt allemand dans les conditions prévues par l'article 20 § 1 c) de la convention.
Lorsque la France est l'Etat de résidence du travailleur intérimaire, elle impose en second les rémunérations perçues et accorde un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt payé en Allemagne dans la limite du montant de l'impôt français correspondant à ces revenus (art. 20 § 2 a) bb) de la convention) (v. n os 59 et suivants).
Le paragraphe 6 de l'article 13 de la convention prévoit par ailleurs que chaque Etat peut, conformément à sa législation, réclamer le paiement de l'impôt afférent à ces rémunérations soit au loueur, soit au preneur, ou les tenir tous deux responsables du paiement de l'impôt. En l'état de la législation française, cette disposition concerne uniquement la République Fédérale d'Allemagne.
C) Cas des travailleursintérimaires résidant en zone frontalière
41.Lorsqu'ils résident en zone frontalière, les travailleurs intérimaires bénéficient des dispositions applicables aux travailleurs frontaliers (voir ci-dessus).
Dès lors, lorsqu'ils satisfont aux conditions énoncées aux numéros 34 et 36 ci-dessus, les rémunérations des personnels intérimaires qui ont leur foyer permanent d'habitation dans la zone frontalière française sont exclusivement imposables en France. Ces dispositions sont bien entendu applicables indépendamment de la nationalité, française ou allemande, de l'employeur.
42.Les mesures d'assouplissement prévues par l'instruction du 22 janvier 1982 pour tenir compte du travail qui peut être accompli sur ordre de l'employeur hors de la zone frontalière sont directement transposables à la situation des travailleurs intérimaires.
§ 3 Salariés en mission temporaire
43.L'Etat contractant dont le salarié est un résident a seul le droit d'imposer la rémunération d'une activité autre que le travail intérimaire (Cf. n os38 et suivants ) exercée pendant le séjour temporaire de l'intéressé dans l'autre Etat si trois conditions sont simultanément remplies :
- le bénéficiaire de la rémunération séjourne dans l'autre Etat contractant pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année fiscale considérée ;
- la rémunération dont il s'agit est payée par un employeur, ou pour le compte d'un employeur, qui n'est pas un résident de l'Etat contractant où l'activité est exercée ;
- cette rémunération n'est pas à la charge d'un établissement stable ou d'une installation permanente de l'employeur situés dans l'Etat contractant où séjourne temporairement le salarié.
44.L'appréciation de la durée de 183 jours doit être faite, pour une année fiscale donnée, en considérant le cas échéant les différents séjours que l'intéressé a pu effectuer dans l'un des deux Etats contractants au cours de l'année considérée. En pratique, l'année fiscale coincide avec l'année civile en France comme en Allemagne.
La durée de chaque séjour, pris isolément, doit être décomptée à partir du jour où il débute jusqu'au jour où s'achève le travail qui a motivé le déplacement du salarié. Ce décompte est effectué suivant la méthode des « jours de présence physique ».
Selon cette méthode, les jours suivants sont inclus dans les calculs : fraction de journée, jour d'arrivée, jour de départ et tous les autres jours passés à l'intérieur de l'Etat où l'activité est exercée tels que les samedis et dimanches, les jours fériés, les jours de vacances qui sont pris avant, pendant et après la période d'activité, les brèves interruptions (pouvant résulter, par exemple, d'actions de formation, de grèves, « lock-out », délais de livraison), les jours de maladie (à moins qu'ils n'empêchent le salarié de partir alors qu'il aurait eu normalement droit à l'exonération) et enfin la survenance d'un décès ou d'une maladie dans sa famille.
Les jours suivants ne sont pas pris en compte : transit entre deux points situés à l'extérieur de l'Etat où l'activité est exercée, vacances passées en dehors de l'Etat où l'activité est exercée et brèves interruptions (quel que soit leur motif) d'activité lorsqu'elles ont lieu en dehors de cet Etat.
Lorsqu'un même salarié accomplit dans l'un des deux Etats contractants plusieurs séjours au cours d'une année donnée, c'est la durée totale -décomptée, pour chaque séjour, comme il vient d'être indiqué- de ces séjours successifs qui doit être retenue pour déterminer celui des deux Etats auquel est dévolu le droit d'imposer les salaires rémunérant l'activité ainsi exercée.
Si la durée totale ainsi décomptée demeure au plus égale à 183 jours pour l'année considérée, l'Etat contractant sur le territoire duquel le ou les séjours ont été accomplis doit en faire abstraction. Dans le cas où cette durée totale excéderait la limite ainsi fixée, l'imposition appartiendrait à l'Etat contractant sur le territoire duquel le ou les séjours sont accomplis et elle devrait porter sur l'ensemble des rémunérations perçues par le salarié au titre de l'activité qu'il a exercée sur ce territoire pendant le ou les séjours afférents à l'année considérée.
Bien entendu, si le séjour chevauche sur deux années civiles, c'est la fraction de ce séjour qui se rapporte à chacune de ces deux années qui doit être prise respectivement en compte pour apprécier si, pour l'une et l'autre de ces deux années, la limite de 183 jours est, ou non, atteinte.
Lorsque le lieu de travail et le foyer d'habitation permanent du salarié en mission temporaire se trouvent respectivement dans les zones frontalières de l'un et de l'autre Etat, ce sont les dispositions relatives aux travailleurs frontaliers qui s'appliquent (Cf. § 1 ci-dessus).
§ 4 Activités exercées à bord d'un aéronef, d'un naviré -ou d'un bateau
45.Il résulte des dispositions du paragraphe 2 de l'article 13 de la convention que les revenus professionnels des salariés autres qu'intérimaires (Cf. n os38 et suivants ) qui sont employés à bord d'un navire, d'un aéronef en trafic international ou à bord d'un bateau servant à la navigation intérieure ne sont imposables que dans l'Etat contractant où. se trouve le siège de direction effective de l'entreprise qui les emploie.
Dans le cas où l'Etat auquel le droit d'imposer ces rémunérations est ainsi dévolu se trouverait privé par sa propre législation de la possibilité de les soumettre effectivement à l'impôt, lesdites rémunérations seraient imposables, en vertu d'une disposition du paragraphe 2, dans l'Etat contractant dont les bénéficiaires sont les résidents.
Compte tenu de la règle prévue sur un plan plus général par le 2° de l'article 4 bis du code général des impôts, les rémunérations des salariés qui sont employés par des entreprises de navigation dont le siège de direction effective est en France et qui sont en service à bord d'un moyen de transport, dans les conditions prévues par la convention, sont imposables dans notre pays, même si l'activité des intéressés est en fait exercée en totalité hors du territoire français.
§ 5 Efudiants, apprentis et stagiaires
46.A - Une dérogation à la règle générale d'imposition dans l'Etat où s'exerce l'activité est également prévue, par le paragraphe 3 de l'article 13 de la convention, à l'égard des étudiants, résidents de l'un des Etats contractants, qui reçoivent d'une entreprise de l'autre Etat contractant une rémunération à l'occasion d'un stage de formation profes- sionnelle d'une durée n'excédant pas 183 jours dans le courant d'une année civile. Les revenus provenant d'une telle activité ne sont imposables que dans l'Etat dont l'étudiant est le résident.
Il est rappelé que les autorités compétentes des deux Etats sont convenues d'un commun accord d'étendre cette règle aux compagnons d'artisans et aux apprentis, résidents de l'un des Etats et travaillant, pour une période n'excédant pas cent quatre-vingt trois jours dans l'autre Etat, dans le cadre de programmes d'échanges destinés à parfaire leur formation professionnelle.
En conséquence, les revenus provenant d'une telle activité ne sont également imposables que dans l'Etat dont le compagnon d'artisan ou l'apprenti est le résident.
A cet égard, il est précisé, qu'en cas de besoin, la preuve du caractère nécessaire de l'activité à, la formation professionnelle pourra être fournie par la délivrance d'une attestation de l'organisation artisanale compétente de l'Etat d'origine ou par l'organisme participant à de tels programmes d'échanges.
Lorsque le lieu de-travail et le foyer d'habitation permanent de l'étudiant se trouvent respectivement dans les zones frontalières de l'un et de l'autre Etat, ce sont les dispositions relatives aux travailleurs frontaliers qui s'appliquent (Cf. § 1 ci-dessus).
47.B - Par ailleurs, les étudiants -de même que les apprentis et stagiaires- de l'un des Etats contractants qui séjournent dans l'autre Etat contractant à seule fin d'y faire leurs études ou d'y acquérir une formation professionnelle ne sont soumis à aucune imposition par ce dernier Etat sur les subsides d'origine étrangère qu'ils reçoivent sous forme d'allocation d'entretien, d'étude ou de formation (Cf. article 171.
§ 6 Enseignants
48.L'article 16 de la convention vise spécialement le cas des enseignants professeurs ou instituteurs-, autres qu'intérimaires (Cf. § 2 ) résidents de l'un des Etats contractants, qui se rendent temporairement dans l'autre Etat contractant en vue d'y exercer une activité pédagogique, pendant une période ne dépassant pas deux ans,. dans une université, une école supérieure, une école ou un autre établissement d'enseignement établi dans cet autre Etat. Cet article, qui constitue une dérogation aux règles générales d'imposition des traitements posées par la convention, prévoit que les rémunérations servies aux intéressés à raison de leur activité d'enseignement dans un Etat ne sont imposables que dans l'autre Etat.
En vertu de cette disposition, les enseignants, quel que soit leur statut, qui sont résidents de France et se rendent en Allemagne pour y exercer leur activité dans les conditions précitées. ne sont pas passibles de l'impôt dans cet Etat, pour les rémunérations y afférentes, mais se trouvent corrélativement soumis à l'impôt français.
Inversement, les professeurs qui sont résidents d'Allemagne et qui viendraient en France dans les mêmes conditions ne seraient pas imposables dans notre pays à raison de leur rémunération.
Si le séjour excède la durée de deux ans prévue par la convention, l'exonération dans l'Etat d'exercice de l'activité est entièrement remise en cause.