B.O.I. N° 61 du 26 mars 1994

3. Récupération par l'établissement payeur français des règlements effectués au profit des résidents d'Italie.

101.L'établissement payeur français est admis à récupérer le montant des règlements effectués au profit des bénéficiaires résidents d'Italie au titre des retenues ou du prélèvement à la source et du précompte mobilier ainsi que de l'avoir fiscal par voie d'imputation sur les versements qu'il effectue au Trésor au titre :

- de la retenue à la source sur les dividendes (annexe 2777-G de la liasse déclarative n° 2777 ;

- du prélèvement sur les produits de bons de caisse et autres titres de créances négociables (imprimé n° 2777-H de la même liasse :

- du prélèvement sur les produits de placements à revenu fixe (annexe 2777-D de la même liasse) ;

- du prélèvement forfaitaire sur les produits des bons ou contrats de capitalisation et placements de même nature (annexe 2777-F de la même liasse).

Si cette imputation ne peut être pratiquée en _' totalité par suite d'insuffisance de versement au Trésor, les sommes avancées sont remboursées,. à due concurrence, par le Trésor français.

Dans les deux cas, il convient de joindre à la demande d'imputation ou de remboursement les exemplaires des formulaires conventionnels prévus à cet effet (voir notes explicatives jointes aux formulaires).

  VII. Gains en capital (article 13)

  A. Plus-values immobilières

102.Aux termes du paragraphe 1 de l'article 13, les plus-values provenant de l'aliénation de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat de situation de ces biens. Cette disposition s'applique notamment aux plus-values immobilières des entreprises, même en l'absence d'établissement stable dans l'Etat de situation des biens immobiliers, et alors même que ces biens seraient effectivement rattachables à l'activité d'un établissement stable situé dans l'autre Etat.

103.En application du point 8 a) du Protocole, les gains provenant de l'aliénation d'actions, de parts ou de participations dans une société, ou une autre personne morale, quelle que soit sa résidence, qui possède des biens immobiliers situés en Italie ou en France sont imposables dans l'Etat où les biens sont situés lorsque ces gains sont soumis par la législation interne de cet Etat au même régime fiscal que les gains tirés de l'aliénation de biens immobiliers. La convention permet d'appliquer en France les dispositions de droit interne relatives aux parts ou actions des sociétés à prépondérance immobilièré.

104.Elle lui permet donc d'imposer les plus-values réalisées par des résidents d'Italie sur des parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière au sens de l'article 150 A bis et 244 bis A du code général des impôts, dès lors que ces sociétés possèdent en France un bien immobilier au sens du paragraphe 2 de l'article 6 de la convention.

  B. Plus-values mobilières

a) Plus-values réalisées dans le cadre d'un établissement stable ou d'une base fixe

105.Aux termes du paragraphe 2 de l'article 13, les gains qui proviennent de l'aliénation de biens mobiliers faisant partie de l'actif d'un établissement stable qu'une entreprise d'un Etat a dans l'autre Etat ou qui sont affectés à une base fixe dont un résident d'un Etat dispose dans l'autre Etat pour l'exercice d'une profession indépendante sont imposables dans l'Etat où est situé l'établissement stable ou la base fixe. Il en est de même lorsque la cession porte sur l'ensemble des éléments qui constitueraient l'établissement stable ou la base fixe. Cette solution est aussi applicable aux plus-values constatées en cas de cessation d'activité de l'établissement stable ou de la base fixe.

b) Plus-values de cession de participations substantielles

106.En application du b) du point 8 du Protocole, les plus-values dégagées par un résident d'un Etat de la cession d'une participation substantielle dans une société résidente de l'autre Etat sont imposables dans cet autre Etat. La convention qualifie de substantielle la participation qui, additionnée aux participations éventuellement détenues,par des personnes apparentées au cédant, permet à celui-ci de disposer, directement ou indirectement, d'actions ou parts dont l'ensemble ouvre droit à 25 % au moins des bénéfices de la société. Du côté français, les dispositions des articles 160 et 244 bis B sont donc applicables.

107.Toutefois, lorsque la participation substantielle est détenue dans une société possédant un bien immobilier en France et pouvant être qualifiée de société à prépondérance immobilière au sens du droit fiscal français, il y a lieu de faire application des règles énoncées au A ci-avant.

c) Plus-values sur les navires et aéronefs exploités en trafic international

108.Les gains d'une entreprise provenant de la cession de ces biens, ou de biens mobiliers affectés à leur exploitation, ne sont imposables que dans l'Etat où le siège de direction effective de l'entreprise qui les exploite est situé.

d) Autres plus-values mobilières

109.Tous les autres gains en capital sur biens meubles sont imposables exclusivement dans l'Etat de résidence du cédant.

  VIII. Revenus des professions libérales et assimilées (article 14)

110.Les revenus qu'un résident d'un Etat tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant exercées dans l'autre Etat sont imposables dans cet autre Etat lorsque le bénéficiaire y dispose d'une base fixe pour l'exercice de son activité (sur la notion de base fixe v. DB 5 B-723).

111.Seuls les revenus imputables à la base fixe sont imposables dans l'Etat autre que celui dont le bénéficiaire est un résident. Les revenus considérés, réalisés par des résidents d'Italie et ayant une installation permanente en France, sont donc passibles de l'impôt français dès lors qu'ils se rattachent à l'activité déployée en utilisant cette installation.

Ainsi un médecin installé en France qui se rendrait occasionnellement en Italie pour y donner des consultations sans posséder d'installation permanente dans ce dernier Etat ne serait imposable qu'en France à raison des honoraires perçus pour ces consultations. En revanche, l'intéressé serait imposable en premier lieu en Italie à raison des mêmes honoraires s'il y disposait, autrement que de manière occasionnelle, d'un cabinet pour y exercer son activité.

Inversement, les sommes payées en France à titre de revenus de professions non commerciales à des contribuables domiciliés en Italie qui n'ont pas dans notre pays d'installation professionnelle permanente ne doivent pas donner lieu à la retenue à la source de l'impôt français.

  IX. Rémunérations d'activités dépendantes de nature privée (articles 15 et 16)

112.Les traitements et salaires d'origine privée sont en règle générale, imposables dans l'Etat où s'exerce l'activité professionnelle source de ces revenus.

Diverses dérogations à ce principe sont toutefois prévues dans les cas suivants :

  A. Travailleurs frontaliers

a) Définition des travailleurs frontaliers

113.Il s'agit des salariés qui habitent dans la zone frontalière d'un Etat, exercent leur activité professionnelle dans la zone frontalière de l'autre Etat et retournent, normalement, chaque jour dans le premier Etat.

Les personnes dont le domicile est situé dans un Etat et qui exercent une profession itinérante (exemple : chauffeur routier. V.R.P., ...) principalement hors de la zone frontalière de l'autre Etat n'entrent pas dans la définition des travailleurs frontaliers quand bien même le siège de l'entreprise qui les emploie serait situé dans la zone frontalière de cet autre Etat.

b) Définition des zones frontalières

114.Il s'agit des régions en Italie, et des départements en France, qui sont limitrophes de la frontière (point 9 du protocole). Il s'agit donc, du côté français, des départements de la Haute-Savoie, de la Savoie, des Hautes-Alpes, des Alpes de Haute-Provence, des Alpes-Maritimes et de la Corse du Sud ; du côté italien, la zone frontalière comprend les régions du Val d'Aoste, du Piémont, de la Ligurie et de la Sardaigne.

c) Régime d'imposition

115.Aux termes du paragraphe 4 de l'article 15 de la convention, les revenus provenant de l'activité salariée des travailleurs frontaliers ne sont imposables que dans l'Etat dont ces personnes sont des résidents.

d) Modalités d'application

116.Pour bénéficier du régime des travailleurs, frontaliers, les résidents de France doivent justifier de leur qualité de frontalier auprès de l'administration fiscale italienne par tous moyens et notamment une attestation de l'employeur italien certifiant le lieu d'exercice de l'activité et une attestation de l'administration fiscale française dont dépend le domicile du travailleur certifiant le lieu de ce domicile. Les résidents d'Italie doivent de la même manière justifier de leur qualité de frontalier auprès de l'administration fiscale française.

  B. Salariés en mission temporaire

117.Le droit d'imposer la rémunération de l'activité exercée par un résident d'un Etat pendant son séjour temporaire dans l'autre Etat est attribué à l'Etat dont le salarié est un résident sous les trois conditions ci-après qui doivent être simultanément remplies :

- le bénéficiaire de la rémunération doit séjourner dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année fiscale considérée :

- la rémunération doit être payée par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'Etat où l'activité est exercée ;

- cette rémunération ne doit pas être supportée en fait par un établissement stable ou une base fixe dont disposerait l'employeur dans l'Etat où l'activité est exercée.

118.L'appréciation de la durée de 183 jours doit être faite, pour une année fiscale donnée, en considérant le cas échéant les différents séjours que l'intéressé a pu effectuer dans l'un des deux Etats au cours de l'année considérée. En pratique, l'année fiscale coincide avec l'année civile en France comme en Italie.

119.La durée de chaque séjour, pris isolément, doit être décomptée à partir du jour où il débute jusqu'au jour où s'achève le travail qui a motivé le déplacement du salarié. Ce'décompte est effectué suivant la méthode des « jours de présence physique ».

Selon cette méthode, les jours suivants sont inclus dans les calculs : fraction de journée, jour d'arrivée, jour de départ et tous les autres jours passés à l'intérieur de l'Etat où l'activité est exercée tels que les samedis et dimanches, les jours fériés, les jours de vacances qui sont pris avant, pendant et après la période d'activité, les brèves interruptions (pouvant résulter, par exemple, d'actions de formation, de grèves, de « chômage technique »), les jours de maladie (à moins qu'ils n'empêchent le salarié de partir alors qu'il aurait eu normalement droit à l'exonération) et enfin la survenance d'un décès ou d'une maladie dans sa famille.

Les jours suivants ne sont pas pris en compte : transit entre deux points situés à l'extérieur de l'Etat où l'activité est exercée, vacances passées en dehors de l'Etat où l'activité est exercée et brèves interruptions d'activité lorsqu'elles ont lieu en dehors de cet Etat (quel que soit leur motif).

120.Lorsqu'un même salarié accomplit dans l'un des deux Etats plusieurs séjours au cours d'une année donnée, c'est la durée totale -décomptée, pour chaque séjour, comme il vient d'être indiqué - de ces séjours successifs qui doit être retenue pour déterminer celui des deux Etats auquel est dévolu le droit d'imposer les salaires rémunérant l'activité ainsi exercée.

121.Si la durée totale ainsi décomptée demeure au plus égale à 183 jours pour l'année considérée, l'Etat sur le territoire duquel le ou les séjours ont été accomplis doit en faire abstraction. Dans le cas où cette durée totale excède la limite ainsi fixée, l'imposition appartient à l'Etat sur le territoire duquel le ou les séjours sont accomplis et elle porte sur l'ensemble des rémunérations perçues par le salarié au titre de l'activité qu'il a exercée sur ce territoire pendant le ou les séjours afférents à l'année considérée.

Bien entendu, si le séjour chevauche deux années civiles, c'est la fraction de ce séjour qui se rapporte à chacune de ces deux années qui doit être prise respectivement en compte pour apprécier si, pour l'une et l'autre de ces deux années, la limite de 183 jours est, ou non, atteinte.

  C. Salariés employés à bord d'un navire ou d'un aéronef exploité en trafic international

122.Il résulte des dispositions du paragraphe 3 de l'article 15 de la convention que les rémunérations reçues par les salariés au titre d'un emploi à bord d'un navire ou d'un aéronef exploité en trafic international sont imposables dans l'Etat où se trouve le siège de direction effective de l'entreprise.

123.Dans le cas où l'Etat auquel le droit d'imposer ces rémunérations est ainsi dévolu ne les soumettrait pas effectivement à l'impôt, ces rémunérations seraient imposables, en vertu de la disposition expresse du paragraphe 3 susvisé, dans l'Etat dont les bénéficiaires sont des résidents.

124.Compte tenu de la règle générale édictée par le 2° de l'article 4 bis du code général des impôts, les rémunérations des salariés qui sont employés par des entreprises de navigation dont le siège de direction effective est en France et qui sont en service à bord d'un navire. ou d'un aéronef dans les conditions prévues par la convention, sont imposables en France, même si l'activité des intéressés est en fait exercée en totalité hors du territoire français.

  X. Imposition des rémunérations versées aux dirigeants de sociétés et membres des conseils d'administration ou de surveillance (article 16 de la convention)

125.Les rémunérations quelconques, fixes ou variables, attribuées par une société résidente d'un Etat à une personne résidente de l'autre Etat au titre de fonctions de direction ou de gérance ou d'un mandat d'administrateur ou de membre du conseil de surveillance sont imposables dans l'Etat de résidence de la société qui verse ces rémunérations.

Il en va toutefois autrement lorsque ces rémunérations sont supportées par un établissement stable que la société a dans l'Etat de résidence du bénéficiaire des revenus et au sein duquel les personnes concernées exercent des fonctions réelles et permanentes. Ces rémunérations sont alors imposables dans l'Etat de résidence de ces personnes.

126.Il s'ensuit notamment que les rémunérations de toute nature versées par les sociétés anonymes françaises à une personne physique en sa qualité de président de leur conseil d'administration, de directeur général ou de membre de leur directoire et les rémunérations servies à une personne physique en sa qualité de gérant associé commandité d'une société en commandite par actions française sont imposables en France dans les conditions du droit interne français (v. DB.5 H 136).

Il est précisé à cet égard que les jetons de présence versés aux administrateurs ou membres du conseil de surveillance ès qualité des sociétés anonymes sont soumis à la retenue à la source au taux de 25 % prévue par l'article 119 bis 2 du code général des impôts.

Quant aux rémunérations versées par les sociétés à responsabilité limitée (S.A.R.L.) françaises ou par les sociétés civiles françaises à leur gérant résident d'Italie, elles sont imposables en France quel que soit le niveau de la participation détenue par le gérant dans la S.A.R.L..

Sont aussi imposables en France les rémunérations perçues par les gérants des sociétés en nom collectif et des sociétés en participation ainsi que par les gérants commandités des sociétés en commandite simple, lorsque ces sociétés ont opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux.