B.O.I. N°208 du 17 NOVEMBRE 2000

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

3 D-2-00  

N°208 du 17 NOVEMBRE 2000

3 C.A. / 29

INSTRUCTION DU 13 NOVEMBRE 2000

TVA. EXCLUSIONS DU DROIT A DEDUCTION. DEPENSES DE LOGEMENT, DE RESTAURANT, DE RECEPTION ET DE
SPECTACLES. PORTEE DE L'ARRET DE LA CJCE « AMPAFRANCE SA / SANOFI SYNTHELABO » (AFFAIRES JOINTES
C-177/99 ET C-181/99) DU 19 SEPTEMBRE 2000.

(C.G.I., annexe II, article 236)

NOR : ECOF 00 30026 J

[Bureau D1 ]

L'article 236 de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 4 du décret n° 89-885 du 14 décembre 1989 pris notamment sur le fondement d'une décision 89/487/CEE du Conseil des Communautés européennes du 28 juillet 1989, exclut du droit à déduction les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles quel qu'en soit le bénéficiaire.

Par un arrêt « AMPAFRANCE SA / SANOFI SYNTHELABO » du 19 septembre 2000, la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) a jugé invalide la décision précitée du Conseil.

La présente instruction a pour objet de commenter cet arrêt.

  I. Portée de l'arrêt de la CJCE

La portée de la dérogation accordée par le Conseil en 1989 était limitée aux dépenses qui n'étaient pas déjà exclues du droit à déduction de la TVA avant l'entrée en vigueur de la sixième directive.

Les dépenses frappées d'exclusion à cette date demeurent, en effet, couvertes par les dispositions du paragraphe 6 de l'article 17 de cette directive qui autorisent les Etats membres à maintenir toutes les mesures d'exclusion prévues par leur législation nationale avant son entrée en vigueur (« clause de gel »).

Il convient donc de distinguer, parmi les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles :

- les dépenses qui sont supportées au profit de tiers : leur exclusion, non couverte par la « clause de gel » (CE, 3 février 1989, Alitalia), avait été autorisée par la décision du Conseil que la Cour vient de déclarer invalide et n'est, de ce fait, pas conforme à la sixième directive ;

- les dépenses qui sont supportées par les entreprises au bénéfice de leurs dirigeants et salariés : cette mesure d'exclusion, prévue depuis le décret n° 67-604 du 27 juillet 1967 (articles 7 et 11), n'est pas affectée par l'invalidité de la décision de 1989.

Un décret modifiera prochainement les dispositions de l'article 236 de l'annexe II au code général des impôts afin d'en supprimer les dispositions relatives aux tiers.

Cela étant, l'arrêt de la Cour emporte, dès le 19 septembre 2000, les conséquences suivantes :

- la mesure d'exclusion prévue par les dispositions de l'article 236 de l'annexe II au code général des impôts n'est pas applicable aux dépenses supportées au bénéfice de tiers : ces dernières ouvrent droit à déduction dans les conditions habituelles ;

- en revanche, toutes les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles supportées au bénéfice des dirigeants et des salariés des entreprises demeurent exclues du droit à déduction.

  II. Conditions d'exercice du droit à déduction de la TVA grevant les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles engagées au profit de tiers à compter du 1er septembre 2000

Les redevables de la TVA peuvent porter en déduction la taxe grevant les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles qu'ils supportent au bénéfice de tiers à compter du 1 ^er septembre 2000 lorsque ces dépenses sont nécessaires à l'exploitation.

1. La taxe qui a grevé de telles dépenses ne peut être déduite qu'à la condition qu'elle figure distinctement sur une facture d'achat (CGI, art. 271-II-1).

2. La facture, ou le document en tenant lieu, doit être un original (CGI, art. 286-I-3°) et comporter les mentions prévues par les dispositions des articles 289-II du Code général des impôts et 242 nonies de l'annexe II à ce code.

3. Afin de justifier que la taxe dont la déduction est opérée se rapporte à des dépenses engagées au bénéfice de tiers, les entreprises devront porter, sur les factures délivrées par les fournisseurs, l'identité et la qualité des bénéficiaires.

Lorsqu'une facture est délivrée au titre de dépenses supportées concurremment au bénéfice de tiers - ouvrant droit à déduction - et au bénéfice de dirigeants et/ou de salariés - qui n'ouvrent pas droit à déduction -, il est admis que le montant de la taxe déductible soit déterminé en proportion du nombre de tiers par rapport à l'ensemble des personnes ayant bénéficié des dépenses portées sur la facture.

4. Les dépenses doivent être nécessaires à l'exploitation (CGI, ann. II, art. 230-1).

La déduction est admise dans la mesure où les dépenses sont engagées dans l'intérêt de l'exploitation (cf. DB 3 D 1511 ).

  III. Règles applicables aux dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles engagées au profit de tiers entre le 1er janvier 1996 et le 31 août 2000

1. Les redevables qui n'ont pas exercé les droits à déduction relatifs aux dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles supportées au bénéfice de tiers depuis le 1er janvier 1996 pourront récupérer la taxe ayant grevé ces dépenses dans les conditions suivantes :

- par imputation sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la taxe ayant grevé les dépenses supportées du 1er décembre 1997 au 31 août 2000 (CGI, Ann. II, art. 224) ¹ .

La taxe dont la déduction est ainsi opérée est obligatoirement portée sur la ligne « Autre TVA à déduire » ou « Omissions ou complément de déduction » ;

- par voie de réclamation contentieuse s'agissant de la taxe ayant grevé les dépenses supportées du 1er janvier 1996 au 30 novembre 1997 ² .

Les modalités d'exercice de cette action en restitution, prévue à l'article L. 190, 3ème alinéa du Livre des procédures fiscales, sont commentées par l'instruction 13 O-2-90 du 10 mai 1990 à laquelle il convient de se reporter.

2. La taxe dont l'exclusion du droit à déduction était contestée dans le cadre d'une procédure contentieuse en cours à la date du 19 septembre 2000 peut faire l'objet d'une restitution quelle que soit la date à laquelle les dépenses correspondantes ont été supportées.

3. Quelle que soit la procédure selon laquelle les redevables entendent exercer leurs droits, la taxe dont l'imputation peut être opérée ou la restitution obtenue est déterminée dans les conditions précisées ci-dessus au II.

Les redevables qui ne seraient pas en possession de factures établies dans les conditions précisées au II (facture mentionnant la TVA notamment) doivent se faire délivrer par leur fournisseur une facture rectificative comportant toutes les mentions requises.

A cet égard, il est admis que le foumisseur établisse, par année, un bordereau récapitulatif relatif aux dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles.

Ce document doit être accompagné des factures originales sur lesquelles l'entreprise bénéficiaire aura mentionné l'identité et la qualité des tiers concernés, et comporter l'ensemble des mentions obligatoires exigées pour les factures rectificatives (date et références de la facture initiale, prix hors taxe, prix TTC).

Annoter :

DB 3 D 1531

Le Directeur de la législation fiscale

Hervé LE FLOC'H LOUBOUTIN

1   Avant le 31 décembre des années 2000, 2001, 2002 pour les dépenses supportées respectivement du 1er décembre 1997 au 30 novembre 1998, du 1er décembre 1998 au 30 novembre 1999 et du 1er décembre 1999 au 31 août 2000.

2   Et, le cas échéant, de tout ou partie de la taxe ayant grevé les dépenses supportées du 1er décembre 1997 au 31 août 2000 si elle n'a pas été imputée par application de l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts.