B.O.I. N° 53 DU 10 MAI 2012
Section 2 :
Produits des bons ou contrats de capitalisation ou d'assurance-vie payés dans un Etat ou territoire non coopératif
Sous-section 1 :
Rappel du dispositif en vigueur jusqu'au 1er mars 2010
112.L'article 125-0 A dispose que les bons ou contrats de capitalisation et produits de l'assurance-vie versés par les sociétés d'assurance établies en France sont soumis au prélèvement libératoire lorsqu'ils sont encaissés par des personnes physiques ou morales n'ayant pas en France leur domicile fiscal ou leur siège social.
113.Le taux du prélèvement est celui qui aurait été appliqué à un résident de France optant pour le prélèvement forfaitaire libératoire. Les différents taux applicables selon la durée de détention du contrat à la date du rachat ou du dénouement figurent au II de l'article 125-0 A.
Sous-section 2 :
Dispositif en vigueur à compter du 1 er mars 2010
114.Le nouveau II bis de l'article 125-0 A prévoit que le taux du prélèvement sur ces produits est porté à 50 % lorsqu'ils bénéficient à des personnes domiciliées ou établies dans un Etat ou territoire non coopératif, quelle que soit la durée du contrat.
115.Le taux majoré de droit interne ne pourra être réduit que si la France est liée avec l'Etat ou le territoire non coopératif où réside le bénéficiaire par une convention fiscale d'élimination des doubles impositions qui prévoit des dispositions plus favorables.
116.Ces dispositions sont applicables aux produits payés à compter du 1 er mars 2010.
Section 3 :
Dividendes payés dans un Etat ou territoire non coopératif
Sous-section 1 :
Rappel du dispositif en vigueur jusqu'au 1 er mars 2010
117.En application des dispositions du 2 de l'article 119 bis , les revenus distribués par les sociétés établies en France donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas en France leur domicile fiscal ou leur siège social.
Les taux de droit interne, fixés à l'article 187, s'élèvent à :
- 18 % 4 pour les revenus de la nature de ceux éligibles à l'abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l'article 158 lorsqu'ils bénéficient à des personnes physiques qui ont leur domicile fiscal hors de France dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ;
- 25 % 5 pour les autres revenus distribués.
Les conventions fiscales peuvent prévoir des taux spécifiques plus favorables, qui se substituent alors aux taux de droit interne en application du principe de primauté des conventions internationales sur la loi nationale.
Sous-section 2 :
Dispositif en vigueur à compter du 1 er mars 2010
118.A titre liminaire, il est précisé que les développements des paragraphes 117 à 126 ci-après reprennent les termes du rescrit n° 2010/30 (FE), publié sur le portail fiscal (impôt.gouv.fr) le 4 mai 2010, sans en modifier la portée.
119.Depuis le 1 er mars 2010, la retenue à la source sur les revenus distribués par les sociétés établies en France s'applique obligatoirement au taux de 50 % 6 lorsque ces revenus sont payés hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A, quel que soit le domicile fiscal ou le siège social du bénéficiaire de ces revenus (2 de l'article 119 bis et 2 de l'article 187).
120.Les autres conditions et modalités d'application de la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis ne sont pas modifiées.
A. TAUX DE RETENUE À LA SOURCE APPLICABLE
Depuis le 1 er mars 2010, deux situations sont à distinguer :
- Les revenus concernés sont payés hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif :
121.La retenue à la source de droit interne est due au taux de 50 % 6 , sans qu'il soit nécessaire de rechercher le lieu de résidence fiscale du bénéficiaire (domicile fiscal ou siège social).
Si le bénéficiaire effectif est domicilié ou établi dans un Etat avec lequel la France a conclu une convention fiscale et justifie de sa qualité de résident de cet Etat, il peut demander l'application des dispositions de ladite convention ; les modalités d'imposition du revenu concerné sont alors celles prévues dans la convention.
Si le bénéficiaire effectif est domicilié ou établi en France, la retenue à la source est due au taux de 50 % 6 .
- Les revenus concernés ne sont pas payés dans un Etat ou territoire non coopératif :
122.La retenue à la source de droit interne s'applique dans les conditions actuelles aux taux prévus au 1 de l'article 187. Elle est due uniquement si le bénéficiaire effectif des revenus concernés a son domicile fiscal ou son siège hors de France, celui-ci pouvant en outre demander le bénéfice de la convention fiscale conclue entre la France et l'Etat dans lequel il est domicilié ou établi s'il justifie de sa qualité de résident de cet Etat.
B. NOTION DE PAIEMENT HORS DE FRANCE DANS UN ETAT OU TERRITOIRE NON COOPÉRATIF
123.Pour l'application des nouvelles dispositions, le paiement hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif s'entend du premier flux sortant de France. Il vise ainsi le transfert des revenus concernés, par un établissement payeur français au sens de l'article 75 de l'annexe II (le dernier établissement payeur français en cas de chaîne de paiement en France), sur un compte ouvert dans les livres d'un établissement situé dans un Etat ou territoire non coopératif ou, en l'absence d'une inscription en compte, à une personne domiciliée ou établie dans un tel Etat ou territoire. Le paiement hors de France peut ainsi prendre la forme :
- d'une inscription en compte :
124.Dans cette hypothèse, il convient de retenir le lieu de situation de l'établissement (par exemple : agence ou succursale d'un établissement financier) dans les livres duquel le compte est ouvert (lieu de situation du compte), et non le lieu de situation du domicile ou du siège de la personne ou de l'entité qui est la bénéficiaire effective des revenus concernés.
125.Sont donc visés par les nouvelles dispositions du 2 de l'article 119 bis les paiements des revenus opérés depuis la France directement sur les comptes ouverts dans les livres d'un établissement situé dans un Etat ou territoire non coopératif.
126. Remarque : ne sont pas considérés comme payés hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif, les revenus inscrits au compte d'une personne domiciliée ou établie dans un Etat ou territoire non coopératif lorsque ce compte est ouvert dans les livres d'un établissement situé en France (y compris si cette personne est un établissement financier étranger intermédiaire agissant pour le compte de l'actionnaire). Dans cette situation, la retenue à la source de droit interne s'applique dans les conditions actuelles aux taux prévus au 1 de l'article 187.
- d'un paiement par chèques, espèces ou tout autre moyen de paiement :
127.Dans cette hypothèse, par exception, il est tenu compte du lieu de situation du domicile ou du siège social de la personne au nom de laquelle le chèque est libellé, à laquelle les espèces sont remises, etc.
128.Cas particulier du paiement de dividendes afférents aux actions admises aux opérations d'Euroclear France : l'établissement payeur s'entend de l'adhérent d'Euroclear France.
Celui-ci est toujours établi en France ou dans un Etat européen ayant conclu une convention avec l'administration fiscale en application du 3 de l'article 1672.
La retenue à la source au taux majoré de 50 % 6 n'est donc due, sous réserve de l'application des conventions fiscales, que lorsque l'adhérent d'Euroclear France est établi en France et qu'il effectue un paiement hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif, dans les conditions précisées aux § 123 à 127 .
129. Remarque : les bénéficiaires résidents de France disposant d'un compte dans un Etat ou territoire non coopératif sont autorisés à imputer la retenue à la source prélevée sur les revenus qu'ils ont perçus lorsqu'ils les déclarent à l'impôt sur le revenu, en application du a du I de l'article 199 ter .
130.Les sanctions pénales prévues à l'article 1783 A en cas de non-respect de certaines dispositions fiscales ont été étendues à l'alinéa 2 de l'article 187 qui vise le taux de retenue à la source majoré.
131.Ces dispositions sont applicables aux dividendes payés à compter du 1 er mars 2010.
CHAPITRE 3 :
MAJORATION DES RETENUES A LA SOURCE SUR LES REDEVANCES ET CERTAINS REVENUS NON SALARIAUX VISES AUX ARTICLES 182 A BIS ET 182 B
Section 1 :
Redevances et revenus non salariaux versés à des personnes domiciliées ou établies dans un Etat ou territoire non coopératif
Sous-section 1 :
Economie générale de la retenue à la source
132.La retenue à la source prévue à l'article 182 B s'applique lorsque trois conditions sont cumulativement réunies :
- le débiteur exerce une activité en France ;
- les sommes sont versées à un bénéficiaire ne disposant pas en France d'installation professionnelle permanente ;
- les sommes versées entrent dans l'une des catégories suivantes :
• les sommes versées en rémunération d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions non commerciales mentionnées à l'article 92,
• les produits perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, les produits perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales et tous produits tirés de la propriété industrielle et commerciale ou de droits assimilés,
• les prestations sportives fournies ou utilisées en France,
• les prestations de toute nature fournies ou utilisées en France.
133.La base de la retenue à la source est constituée par le montant brut des sommes payées.
134.Le taux de la retenue à la source est en principe fixé à 33, 33 %. Il est toutefois ramené à 15 % du montant brut des sommes payées, s'agissant des prestations sportives .
135.Cette retenue à la source n'est pas libératoire de l'impôt de droit commun, dans la mesure où celui-ci est exigible compte tenu de ses règles propres.
Le montant de la retenue s'impute :
- sur le montant de l'impôt sur le revenu dû à raison de l'ensemble des revenus nets de source française passibles de l'impôt sur le revenu réalisés par le bénéficiaire des sommes soumises à la retenue et, s'il y a lieu, par les autres membres de son foyer fiscal ;
- sur le montant de l'impôt sur les sociétés éventuellement exigible à raison des revenus qui ont supporté cette retenue.
Lorsque le montant de la retenue à la source est supérieur au montant exigible, l'excédent ne peut, en aucun cas être restitué.
Sous-Section 2 :
Incidences des nouvelles dispositions
136.Un nouveau III, inséré dans l'article 182 B, porte à 50 % le taux de la retenue à la source précitée dès lors que les sommes sont payées à des personnes domiciliées ou établies dans un Etat ou territoire non coopératif.
Les autres conditions et modalités d'application de la retenue à la source ne sont pas modifiées.
137.Ce taux majoré de droit interne s'applique sous réserve des dispositions des conventions fiscales internationales. Ainsi, si le bénéficiaire est établi dans un Etat ou territoire avec lequel la France a conclu une convention fiscale et satisfait aux conditions requises pour son application, il peut demander le bénéfice des dispositions favorables de cette convention.
138.Une clause de sauvegarde est introduite pour les seules sommes, autres que les salaires, versées en contrepartie de prestations de services de toute nature et de prestations sportives fournies ou utilisées en France.
Cette clause permet d'écarter l'application du taux majoré précité.
Elle s'applique sous réserve que le débiteur apporte la preuve que le paiement des sommes en cause vers un Etat ou territoire non coopératif a principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces sommes dans un Etat ou territoire non coopératif (sur les modalités de mise en œuvre de cette clause, il conviendra de se référer aux développements figurant aux points 56 et suivants ).
139.Exemple :
Une société française a pour activité la distribution de bouteilles en verre aux viticulteurs. Elle s'approvisionne auprès de fabricants portugais. La gestion de son approvisionnement au Portugal est assurée par un intermédiaire, constitué sous la forme d'une société immatriculée dans un Etat ou territoire non coopératif, auquel le distributeur français verse des commissions.
Dès lors que le contribuable n'a pas démontré que l'établissement du bénéficiaire des revenus dans un Etat ou territoire non coopératif n'a pas un objet et un effet autre que fiscal, les sommes versées en rémunération de prestations utilisées en France doivent, en l'absence de convention fiscale avec ledit Etat ou territoire, être soumises à la retenue à la source au taux de 50%.
Sous-Section 3 :
Modalités d'entrée en vigueur
140.Ces dispositions s'appliquent aux sommes payées à compter du 1 er mars 2010.
141.Pour déterminer le taux applicable, il convient de se référer au fait générateur de la retenue à la source, c'est à dire à la date du paiement des sommes (sans préjudice de la date de livraison de biens, d'exécution des prestations de services ou de facturation).
Section 2 :
Revenus des artistes domiciliés ou établis dans un Etat ou territoire non coopératif
Sous-section 1 :
Economie générale de la retenue à la source
142.L'article 182 A bis institue une retenue à la source qui s'applique aux sommes payées, y compris les salaires, en contrepartie de prestations artistiques fournies ou utilisées en France, par un débiteur qui exerce une activité en France, à des personnes ou des sociétés relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente.
143.La base de la retenue à la source est constituée par le montant brut des rémunérations versées, y compris les salaires, après déduction d'un abattement forfaitaire de 10 % au titre des frais professionnels.
144.La retenue à la source est liquidée au taux de 15 %.
145.Le montant de la retenue s'impute :
- sur le montant de l'impôt sur le revenu : la retenue à la source précitée est libératoire de l'impôt sur le revenu, pour la fraction de la rémunération qui n'excède pas la limite supérieure fixée aux III et IV de l'article 182 A. La retenue à la source correspondant à la fraction de cette rémunération n'est donc pas imputable. Seule la retenue à la source calculée sur la fraction de la rémunération excédentaire à cette limite est imputable.
Cette retenue à la source est restituable lorsque son montant excède le montant de l'impôt sur le revenu afférent au montant total de ces rémunérations calculé dans les conditions prévues au a de l'article 197 A.
- sur le montant de l'impôt sur les sociétés : lorsque le bénéficiaire est soumis à l'impôt sur les sociétés, la retenue à la source est imputable sur le montant de cet impôt éventuellement exigible à raison des revenus qui l'ont supportée.
Lorsque le montant de la retenue à la source est supérieur au montant exigible, l'excédent n'est pas restitué.
146.L'ensemble de ces dispositions est commenté dans l'instruction administrative 5 B-12-10 du 15 février 2010.