B.O.I. N° 12 du 24 JANVIER 2006

Section 2 :

Les obligations fiscales de conservation et de présentation

63.L'article L. 102 B du livre des procédures fiscales définit les obligations de conservation des documents sur lesquels l'administration peut exercer son contrôle :

« Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis.

Sans préjudice des dispositions du premier alinéa, lorsque les livres, registres, documents ou pièces mentionnés au premier alinéa sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés sous cette forme pendant une durée au moins égale au délai prévu à l'article L. 169.

Les pièces justificatives d'origine relatives à des opérations ouvrant droit à une déduction en matière de taxes sur le chiffre d'affaires sont conservées pendant le délai prévu au premier alinéa. »

64.L'article 54 du code général des impôts prévoit quant à lui les obligations de présentation  : les contribuables « sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. »

65.Cette double obligation vise à permettre l'exercice du droit de contrôle prévu par l'article L. 13 du livre des procédures fiscales

Sous-Section 1 :

L'obligation de conservation de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales

  A. DUREE ET FORME

66.Il résulte des dispositions de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales déjà cité que les délais de conservation diffèrent selon la nature des pièces visées, et selon le support utilisé lors de leur création.

67.Le délai général de conservation de 6 ans, mentionné au 1 ^er alinéa de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales s'applique aux livres, registres, documents ou pièces auxquels l'administration a accès pour procéder au contrôle des déclarations et des comptabilités des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables.

Il s'applique également, pour ces documents et ceux mentionnés aux articles L. 83 à L. 96 du livre des procédures fiscales, dans le cadre de l'exercice du droit de communication prévu à l'article L. 81 du même livre.

68.Cependant, lors qu'ils sont établis ou reçus sur support informatique, le deuxième alinéa de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales indique que ces documents doivent être conservés sur support informatique pendant une durée d'au moins 3 ans, délai prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.

69.A l'issue de ce délai de 3 ans, et jusqu'à l'expiration du délai général de 6 ans, les documents sont conservés sur tout support au choix du contribuable.

70.La conservation sur support papier de données immatérielles constituées ou reçues sur support informatique, n'est pas une solution alternative à la conservation informatisée pendant le délai prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.

Si une entreprise présente seulement sous forme papier des données originellement informatisées, elle ne remplit pas correctement son obligation de conservation et s'expose, le cas échéant, à un rejet de comptabilité.

71.En revanche, la conservation sur support informatique autorise l'entreprise à ne pas constituer d'archivage supplémentaire sur support papier.

72.Cependant, l'attention des contribuables est attirée sur les situations où le document papier original demeure indispensable.

Il en est ainsi des pièces justificatives en matière de TVA déductible, dont l'exonération n'est admise que par la mise en oeuvre d'une solution de dématérialisation conforme aux dispositions des articles 289 V et 289 bis du code général des impôts.

73.La documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements, doit, quant à elle, être conservée jusqu'à la fin de la 3 ^ème année suivant celle à laquelle elle se rapporte, sur le support sur lequel elle a été élaborée.

Il appartiendra à l'entreprise de prendre toute mesure, pour conserver ou faire conserver la documentation éventuellement créée ou détenue par un tiers.

74.S'agissant de la conservation des comptabilités informatisées d'exercices antérieurs prescrits au regard du droit de reprise de l'administration, les principes applicables aux comptabilités manuelles sont transposables à la procédure de contrôle des comptabilités informatisées.

75.Ainsi, lorsqu'un déficit constaté en période prescrite est imputé sur un exercice non prescrit au sens de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, la jurisprudence autorise l'administration à procéder au contrôle de cet exercice déficitaire prescrit, dès lors que ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice d'imputation.

  B. MISE EN OEUVRE

76.Pour satisfaire aux obligations de conservation sur support informatique définies ci-dessus, les contribuables doivent conserver, d'une part les documents visés à l'article 54 du code général des impôts, et d'autre part, les données élémentaires, les traitements et la documentation.

  I. Les documents visés à l'article 54 du code général des impôts

- Documents comptables

77.Actuellement, les entreprises, même lorsque leur comptabilité est tenue sous une forme informatisée, procèdent fréquemment à l'édition ou à l'impression sur papier des documents comptables obligatoires, soit lors de la clôture des comptes, soit lors des contrôles réalisés par l'administration fiscale.

78.Or, conformément à l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales, si le document comptable obligatoire a été établi de façon dématérialisée, il doit être conservé sur un support informatique. Dès lors la seule impression papier ne permet pas de considérer que l'obligation de conservation est satisfaite.

- Pièces justificatives

79.Les pièces justificatives établies sur support informatique doivent répondre aux obligations de conservation énoncées par les dispositions de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales décrites aux paragraphes 74 à 83 .

80.A cet égard, pour les pièces justificatives constituées par des factures, la transposition de la directive n° 2001/115/CE commentée en droit interne par l'instruction 3 CA n° 136 du 7 août 2003, a élargi les possibilités d'échange de factures par voie électronique, tant sur le plan national qu'international. Les entreprises qui ont recours aux systèmes définis aux articles 289 V et 289 bis du code général des impôts ont une obligation de conservation des messages factures sous la forme originale.

  II. Les données, traitements et documentation

81.La conservation des données, traitements et documentation doit permettre :

- l'exercice du droit de contrôle énoncé par les dispositions de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales déjà cité ;

- la validation des résultats présentés et des déclarations obligatoires ;

- la validation de la documentation.

- Les données élémentaires

82.L'étendue des données élémentaires informatiques à conserver doit être définie par rapport à son objectif légal, soit la nécessité de justifier la comptabilité informatisée à partir de données élémentaires prises en compte, dès leur origine, et non par des données agrégées résultant des traitements automatisés.

83.En effet, une conservation de données réduite à des échantillons sélectionnés de données ou uniquement de données agrégées, ne répondrait pas aux obligations légales qui s'imposent aux contribuables.

En outre, si les données conservées se révélaient insuffisantes, il serait impossible, par exemple, de valoriser une erreur d'interprétation d'un texte fiscal et de justifier l'abandon d'un rehaussement suite à la mise en oeuvre de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ( garantie du contribuable contre les changements d'interprétation formelle des textes fiscaux par l'administration ).

84.Si les modalités d'archivage sont laissées à la libre appréciation de l'entreprise concernée, la procédure suivie doit permettre de pratiquer des tests et de reconstituer ultérieurement les états comptables présentés.

85.Devant la variété des organisations et des systèmes adoptés par les entreprises, il n'est ni possible, ni pertinent de définir a priori le détail des données à conserver pour chaque organisation informatique.

86.L'entreprise doit conserver tous les éléments nécessaires à la justification directe ou indirecte des écritures comptables , dès lors qu'ils appartiennent au système informatisé.

Ainsi, par exemple :

- les fichiers de données comptables. Le fichier archivé des écritures comptables doit comprendre l'intégralité des informations produites par le système de manière à reconstituer, en tant que de besoin, les documents comptables et les états comptables papier présentés ;

- les fichiers historiques des mouvements ( commandes, livraisons, mouvements de stocks, factures, opérations sur titres, devis ...) ;

- les fichiers à caractère permanent ou référentiels ( plan comptable, fichiers clients, fournisseurs, tarifs, tables des codes de l'année archivée, prêts, produits, contrats...).

Ces exemples sont purement illustratifs et ne sauraient être considérés comme limitatifs.

87.Qu'il s'agisse du domaine comptable ou du domaine de gestion, toute entreprise pourra satisfaire à l'obligation de conservation de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales en conservant des copies de fichiers sur support informatique répondant aux normes fixées par l'article A. 47 A-1 du livre des procédures fiscales, mis à jour et complété par les normes figurant à l'annexe 3 de la présente instruction.

88.A contrario, l'archivage des fichiers de données en format propriétaire placera l'entreprise dans l'obligation de convertir ces informations, si elle demande à l'administration de réaliser des traitements dans le cadre de la mise en oeuvre de l'article L. 47 A, alinéa 3 du livre des procédures fiscales ( cf ci après n° 151 à 155 ).

- Les traitements

89.L'entreprise pourra déterminer l'étendue de son obligation de conservation et réaliser un arbitrage entre la conservation des traitements et des résultats, en fonction de la complexité du processus de formation de ses résultats qui peut présenter deux niveaux :

• les applications suffisamment simples pour que la conservation de la documentation, incluant les règles de gestion, et des données élémentaires permette d'expliquer à l'administration l'intégralité de la formation des résultats ;

• les applications plus élaborées qui ne permettent pas de reconstitution directe des résultats à partir des données élémentaires, du fait de règles de gestion trop complexes.

90.L'entreprise pourra alors satisfaire à son obligation de conservation en choisissant l'option qui lui semble la plus favorable entre les deux suivantes :

- conservation de la documentation, y compris des règles fiscales appliquées, ainsi que des données élémentaires et des résultats intermédiaires  ;

- conservation de la documentation, y compris des règles fiscales appliquées, ainsi que des données élémentaires et des traitements intermédiaires.

Le schéma en annexe 4 illustre les deux options.

91.L'attention est toutefois appelée sur l'intérêt pour les contribuables de conserver les versions antérieures de logiciels et de progiciels, lorsque cela sera nécessaire à la bonne compréhension des traitements aboutissant à la formation des résultats.

- La documentation

92.L'obligation de conservation de la documentation relative à l'organisation du système comptable et des applications de gestion résulte de l'application combinée de l'article 410-2 du plan comptable général, concernant la présentation d'un document, et de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales.

Il appartient à l'entreprise de prendre toute mesure, pour conserver ou faire conserver la documentation éventuellement créée ou détenue par un tiers.

Dans ce but, la rédaction de clauses contractuelles spécifiques avec les prestataires informatiques, est essentielle afin que ces derniers conservent la documentation et puissent la mettre à disposition de l'administration fiscale, en cas de contrôle.

  III. Les procédures garantissant la conservation

93.Il existe des procédures dont la mise en oeuvre est de nature à permettre aux entreprises de satisfaire à leur obligation de conservation : l'archivage, la traçabilité des modifications et la sécurisation du dispositif.

- La procédure d'archivage

94.Les déclarations fiscales déposées reposent sur les informations issues du système informatisé de l'entreprise.

Or, les entreprises souhaitent pouvoir utiliser leurs données immatérielles à tout moment, dans la mesure où ces informations n'ont pas seulement une vocation comptable, mais sont alimentées, enrichies, modifiées en permanence, par d'autres applications du domaine de gestion.

95.Partant de ce constat, il est préconisé de mettre en place une procédure d'archivage pour figer l'ensemble des informations dont la conservation est obligatoire.

96.Une procédure d'archivage vise les objectifs suivants :

- donner date certaine aux documents et données pour une période utile (période comptable, exercice comptable et fiscal). Le fichier « archives » peut comporter la date système de cette opération ;

- copier sur support informatique pérenne ces documents et données, de manière à permettre leur exploitation indépendamment du système, en utilisant des formats de fichiers de type TXT ou CSV, par exemple.

97.Cette procédure présente l'avantage de générer un fichier « archives », tout en conservant les mêmes données dans le système informatique, sans que l'entreprise ne soit tenue de réaliser une opération bloquante pour son activité.

98.La procédure d'archivage doit être distinguée de la procédure de sauvegarde observée régulièrement par les contribuables.

En effet, la sauvegarde intègre le plus souvent l'environnement informatique complet propre au système et selon un format qui peut être propriétaire. De la sorte, une sauvegarde ne permettra pas toujours de satisfaire aux obligations de conservation définies aux articles L. 13 et L. 102 B du livre des procédures fiscales.

99.Conformément à l'article 420-6 du plan comptable général, c'est lors de la clôture de l'exercice ou de la période comptable que la procédure d'archivage doit intervenir.

S'agissant du domaine de la comptabilité :

100.Le logiciel comptable pourra utilement proposer, de manière systématique, un archivage des données et documents comptables, lors de la clôture de chaque période ou de l'exercice correspondant aux déclarations déposées.

La date de l'archivage correspond généralement, non pas à la date de la clôture de l'exercice, mais à celle de la clôture réelle des comptes, soit une date proche de la date de dépôt des déclarations.

101.A cet égard, rien ne s'oppose à ce que le logiciel comptable procède, le même jour, à la clôture et à l'archivage des douze périodes mensuelles, avant de réaliser la clôture et l'archivage de l'exercice, les clôtures de périodes constituant un préalable obligatoire à la clôture de l'exercice auquel elles appartiennent.

Si pour l'administration, la périodicité de l'archivage doit être annuelle, car liée à la clôture de l'exercice, et corrélativement, au dépôt de la déclaration de résultat, la réalisation d'archivages mensuels ou trimestriels, en fonction du régime d'imposition des entreprises en matière de taxe sur la valeur ajoutée, peut constituer une sécurité supplémentaire.

102.L'archivage portera sur l'ensemble des fichiers des données comptables immatérielles, les livres comptables obligatoires et les pièces justificatives immatérielles d'origine, créées par le système de traitement.

103.La procédure d'archivage du progiciel ou logiciel comptable pourra permettre de réaliser une simulation ultérieure des traitements en conservant les données, programmes et environnement nécessaires.

S'agissant du domaine de gestion :

104.L'archivage des pièces justificatives et des données justificatives issues du système informatisé pourra utilement être réalisé afin de garantir la mise à disposition, sur la période correspondant aux déclarations déposées, des documents et données justifiant les écritures comptables et les déclarations.

105.Par exemple, l'archivage des enregistrements de factures lorsqu'il est mis en oeuvre devra comprendre l'intégralité des informations contenues dans le fichier source lisible par le logiciel qui l'a créé, de manière à reconstituer, en tant que besoin, les pièces justificatives présentées à l'appui des déclarations fiscales (CA3/CA4, liasse fiscale...) et/ou à permettre la réalisation des traitements souhaités.

106.Un fichier logique peut correspondre à plusieurs fichiers physiques, tels que les fichiers « en-tête », « ligne » ou « pied de facture », et ces derniers doivent tous être archivés selon le format reconnu par la DGI. De même, les fichiers de données ayant un lien avec un élément de la facture devront être conservés : table des codes TVA, référence articles (de l'année archivée) etc...

L'archivage doit permettre la reconstitution de la facture avec l'intégralité des éléments existant lors de sa création. Il en sera de même pour les autres pièces justificatives, telles que commandes, bons de livraisons, qui obéissent aux mêmes règles d'archivage.

107.Enfin, s'agissant des formats de fichier « archives » acceptés par l'administration, et sous réserve de l'existence de tous les éléments soumis à l'obligation de conservation, l'entreprise satisfait au principe de conservation édicté par l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales en produisant les copies du fichier « archives », sur support informatique répondant aux normes fixées par l'article A. 47 A-1 du livre des procédures fiscales.

108.A contrario, l'archivage en format propriétaire placerait l'entreprise dans l'obligation de convertir ses informations, lorsque l'entreprise entend se placer dans le 3° alinéa du L. 47 A du livre des procédures fiscales.

- La traçabilité des modifications

109.Une déclaration déposée peut donner lieu au dépôt d'une déclaration rectificative. Les modifications intervenues entre les deux déclarations doivent être retracées dans les écritures comptables par contre-passation et passation d'écritures, conformément aux règles comptables.

En effet, dans un jugement de la Cour de Cassation Chambre Criminelle du 8 décembre 1999, pourvoi 98-84.752 a sanctionné pénalement la suppression et la modification d'écritures comptables d'une comptabilité informatisée.

110.En cas de modification de la comptabilité et des données justificatives issues du domaine de gestion, celles-ci doivent être clairement identifiées et tracées, et un nouveau fichier « archives », correspondant à la déclaration fiscale rectificative déposée, devra être réalisé.

111.La traçabilité pourra être réalisée, par exemple, par l'intermédiaire d'un fichier « log », ou par la mise en évidence, à l'écran, des changements (surbrillance). Ce fichier « log » appartient au périmètre de contrôle.

Les modalités de la traçabilité sont laissées au choix des entreprises, mais le procédé retenu doit être fiable.

- La sécurisation du dispositif

112.Les solutions d'archivage et de traçabilité retenues par les entreprises pourront s'accompagner, par exemple, d'une sécurisation des documents dématérialisés et des données, notamment comptables au moyen d'une signature électronique fiable.

113.Le régime de droit commun énoncé à l'article 2 du décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 modifié par le décret n° 2002-312 du 26 février 2002 applicable pour la comptabilité tenue en mode manuel prévoit que le livre- journal et le livre d'inventaire peuvent être cotés et paraphés, dans la forme ordinaire et sans frais, par le greffier du tribunal de commerce ou, le cas échéant, du tribunal de grande instance.

114.Le régime dérogatoire applicable pour les documents comptables établis sur support informatique peut, en l'état actuel des connaissances techniques, s'interpréter par l'apposition d'une signature électronique sur les documents comptables obligatoires.

115.L'article 1316-4 du code civil précise en effet que la charge de la preuve peut être inversée, en cas de contestation, sous certaines conditions définies par décret :

« La fiabilité de ce procédé est présumée, jusqu'à preuve du contraire, lorsque la signature électronique est créée, l'identité du signataire assurée et l'intégrité de l'acte garantie, dans des conditions fixées en Conseil d'Etat. »

116.L'article 2 du décret n° 2001-272 du 30 mars 2001 décrit les conditions selon lesquelles le procédé de signature électronique est considéré comme fiable :

- la signature électronique est sécurisée ;

- la signature électronique est établie grâce à un dispositif sécurisé de création de signature ;

- la vérification de la signature électronique repose sur l'utilisation d'un certificat électronique qualifié.

Pour qu'un dispositif de création de signature soit reconnu comme sécurisé, il doit répondre aux exigences définies par l'article 3 du décret n° 2001-272, qui dispose :

« I.- Un dispositif sécurisé de création de signature électronique doit :

1. Garantir par des moyens techniques et des procédures appropriés que les données de création de signature électronique :

a) Ne peuvent être établies plus d'une fois et que leur confidentialité est assurée ;

b) Ne peuvent être trouvées par déduction et que la signature électronique est protégée contre toute falsification ;

c) Peuvent être protégées de manière satisfaisante par le signataire contre toute utilisation par des tiers.

2. N'entraîner aucune altération du contenu de l'acte à signer et ne pas faire obstacle à ce que le signataire en ait une connaissance exacte avant de le signer,

II.- Un dispositif sécurisé de création de signature électronique doit être certifié conforme aux exigences définies au I :

1ο Soit par les services du Premier ministre chargés de la sécurité des systèmes d'information, après une évaluation réalisée, selon des règles définies par arrêté du Premier ministre, par des organismes agréés par ces services. La délivrance par ces services du certificat de conformité est rendue publique ;

2ο Soit par un organisme désigné à cet effet par un Etat membre de la Communauté européenne. »