B.O.I. N° 83 du 26 AOÛT 2008
Section 4 :
Entrée en vigueur
28.Les aménagements apportés au plafonnement des impôts directs ainsi qu'aux modalités de détermination du droit à restitution, prévus aux articles 1 et 1649-0 A du CGI, entrent en application pour la détermination du droit à restitution des impositions relatives aux revenus réalisés à compter de l'année 2006 (article 11, IV de la loi TEPA du 21 août 2007).
Ces dispositions s'appliquent donc au droit à restitution acquis à compter de l'année 2008, sur la base des revenus réalisés en 2006.
Section 5 :
Mesure transitoire
29.L'impôt sur le revenu acquitté, le cas échéant, en 2006 au titre des revenus réalisés au cours de cette même année, ne peut être retenu pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008, lorsque cet impôt a déjà été pris en compte pour la détermination de ce droit exercé en 2007 (IV de l'article 11 de la loi TEPA).
Par exemple, il peut s'agir :
- du prélèvement libératoire (CGI, art. 125-0 A, 125 A ou 125 D) ;
- de l'impôt sur les plus-values immobilières ou sur biens meubles des particuliers (CGI, art. 150 U et s.) ;
- de la retenue à la source sur les indemnités de fonction des élus locaux (CGI, art. 204-0 bis) ;
- de l'imposition immédiate en cas de cession ou de cessation d'entreprise ou de l'exercice d'une profession non commerciale (CGI, art. 1663, 2).
En revanche, lorsque le contribuable n'a pas demandé le bénéfice du plafonnement en 2007, les impositions payées en 2006 au titre des revenus réalisés en 2006 peuvent, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, être prises en compte pour la détermination du droit à restitution acquis en 2008.
CHAPITRE 2 :
PRECISIONS COMPLEMENTAIRES RELATIVES AUX REVENUS REALISES
Section 1 :
Conditions de prise en compte des revenus
30.Pour la détermination du droit à restitution acquis en 2007, des précisions complémentaires à celles qui figurent dans l'instruction administrative publiée le 15 décembre 2006 (BOI 13 A-1-06 ) sont apportées sur la notion de revenu réalisé (A) et sur les cas dans lesquels le revenu est réputé réalisé (B).
Ces précisions sont également applicables pour le droit à restitution acquis à compter de l'année 2008.
A. REVENU REALISE
31. Revenu réalisé soumis à l'impôt sur le revenu. Le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s'entend de celui réalisé par le contribuable (CGI, art. 1649-0 A, 4, premier alinéa). Sous réserve des dispositions des n° 33. et 34. , le revenu réalisé soumis à l'impôt sur le revenu s'entend de celui pour lequel un fait générateur de cet impôt est intervenu.
Par exemple, ce fait générateur peut être :
- la cession ou l'expiration d'un report d'imposition (plus-values) ;
- l'encaissement ou la mise à disposition (revenus) ;
- la délivrance des droits, le retrait, le rachat, le dénouement ou la clôture d'un contrat, d'un compte ou d'un plan (produits financiers pour lesquels le bénéfice d'un régime fiscal de faveur est subordonné à une condition de blocage de l'épargne).
S'agissant du montant du revenu à prendre en compte, voir n° 35. et s. .
32. Revenu réalisé exonéré d'impôt sur le revenu. Le revenu à prendre en compte s'entend du revenu réalisé par le contribuable. Sous réserve des dispositions des n° 33. et 34. , le revenu réalisé exonéré d'impôt sur le revenu, qu'il soit ou non soumis aux contributions et prélèvements sociaux, s'entend de celui qui peut être appréhendé par le contribuable.
Par exemple, une telle appréhension peut intervenir à la suite :
- du rachat ou du dénouement (produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie en unités de compte) ;
- du retrait de produits, sommes ou valeurs (primes d'épargne ou rente viagère des plans d'épargne populaire, gains nets suite au rachat ou clôture d'un plan d'épargne en actions) ;
- du déblocage ou de la délivrance (revenus provenant de l'épargne salariale au titre de la participation aux résultats de l'entreprise ou d'un PEE) ;
- de l'encaissement des sommes (intérêts sur un compte d'épargne rémunéré non soumis à une condition de blocage - livret de caisse d'épargne, livret d'épargne populaire, livret jeune ...-, rente viagère suite au rachat ou clôture d'un plan d'épargne en actions).
S'agissant du montant du revenu à prendre en compte, voir n° 35. et s. .
B. REVENUS RÉPUTÉS RÉALISÉS
33. Règles particulières de prise en compte des revenus tirés de certains produits d'épargne. Pour la détermination du droit à restitution, une règle particulière est prévue pour les produits des comptes d'épargne logement, des plans d'épargne populaire et des contrats d'assurance-vie en euros.
En effet, les revenus des comptes d'épargne logement mentionnés aux articles L. 315-1 à L. 315-6 du code de la construction et de l'habitation (comptes et plans d'épargne logement), des plans d'épargne populaire mentionnés au 22° de l'article 157 du CGI ainsi que des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie, autres que ceux en unités de compte, sont considérés, pour la détermination du droit à restitution, comme réalisés à la date de leur inscription en compte (CGI, art. 1649-0 A, 6).
34. Cas particuliers des plans d'épargne populaire et des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie dits « multi-supports ». Pour l'application des dispositions précisées au n° 33 . , les plans d'épargne populaire, les bons ou contrats de capitalisation et d'assurance vie, dits « multi-supports », qui sont investis à la fois en euros et en unités de compte sont assimilés, pour le plafonnement des impôts directs, à des contrats en unités de compte.
Cela étant, seuls les contrats dits « multi-supports » qui sont effectivement investis à la fois en euros et en unités de compte sont, dans le cadre de la détermination du droit à restitution, assimilés à des contrats en unités de compte. Cette assimilation est directement subordonnée à la présence effective au contrat de garanties exprimées en unités de compte. A titre indicatif, il est rappelé que, sur le marché français, les contrats dont une part des primes versées est affectée à l'acquisition de droits exprimés en unités de compte (le reste étant exprimé en euros) sont actuellement placés en unités de compte en moyenne à hauteur de 20 % de l'épargne.
En revanche, un contrat dit « multi-supports » dans lequel l'épargne est en réalité exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l'année prise en compte pour la détermination du revenu réalisé, ne peut pas être assimilé à un contrat en unités de compte pour la détermination du droit à restitution. Par suite, le revenu retiré du fonds en euros d'un tel contrat est réputé réalisé à la date de son inscription au contrat et, à ce titre, pris en compte pour la détermination du droit à restitution.
Enfin, dans l'hypothèse où le contrat, du fait des arbitrages opérés par le contribuable entre les différents supports de placement ou des versements effectués sur ces mêmes supports, répondrait ultérieurement aux conditions requises pour être qualifié de « multi-supports », la part des revenus pris en compte à la date de leur inscription au contrat doit alors être retranchée du montant total des revenus réalisés lors d'un rachat partiel ou du dénouement du contrat.
Ces précisions s'appliquent quelle que soit la date de conclusion du contrat.
Par exemple, un contribuable souscrit en 2004 un contrat d'assurance-vie dit « multi-supports » sur lequel il verse une prime nette de frais de 1 000 000 €, placée en totalité sur un support euro garanti :
- hypothèse 1 : en décembre 2006, le contribuable effectue un versement complémentaire de 5 000 € sur son contrat (valeur de rachat : 1 100 000 €), intégralement affecté à des unités de compte. Si ce contribuable dépose en 2008 une demande de restitution, les produits du fonds en euros de son contrat, inscrits en compte au cours de l'année 2006, seront retenus pour la détermination de ce droit et pourront, le cas échéant, être neutralisés lors d'une demande de restitution ultérieure, dans les conditions indiquées ci-dessus ;
- hypothèse 2 : en juin 2006, le contribuable effectue un arbitrage sur son contrat (valeur de rachat : 1 100 000 €) en transférant 220 000 € du support euro garanti sur des unités de compte. Si ce contribuable dépose en 2008 une demande de restitution, les produits du fonds en euro inscrits en compte au cours de l'année 2006 ne seront pas retenus pour la détermination de ce droit (seuls les produits attachés aux rachats effectués, le cas échéant, en 2006 sur ledit contrat doivent alors être pris en compte).
S'agissant du montant du revenu à prendre en compte, voir n° 35. et s. .
Section 2 :
Montant des revenus réalisés à prendre en compte
35.Pour la détermination du droit à restitution acquis en 2007, des précisions complémentaires à celles qui figurent dans l'instruction administrative publiée le 15 décembre 2006 (BOI 13 A-1-06 ) sont apportées sur le montant des revenus réalisés, soumis ou non à l'impôt sur le revenu, à retenir (A) ainsi que sur les corrections à apporter au revenu réalisé (B).
Ces précisions sont également applicables pour le droit à restitution acquis à compter de l'année 2008.
A. REVENUS SOUMIS OU NON A L'IMPOT SUR LE REVENU
36. Montant à retenir. Lorsque les revenus réalisés pris en compte sont soumis à l'impôt sur le revenu, c'est en principe le montant des revenus nets catégoriels qu'il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution (pour le droit à restitution exercé à compter de 2008, voir les n° 23. et s. ; pour le droit exercé en 2007, voir le BOI 13 A-1-06 ).
Lorsque ces revenus sont exonérés d'impôt sur le revenu et soumis aux contributions et prélèvements sociaux, c'est le montant de ces revenus, avant imposition aux contributions et prélèvements sociaux, qu'il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution.
Lorsque ces revenus sont exonérés d'impôt sur le revenu et non soumis aux contributions et prélèvements sociaux, c'est le montant de ces revenus, tel que perçu par le contribuable, qu'il convient de retenir.
37. Revenus réalisés suite à des retraits ou rachats sur un plan d'épargne en actions (PEA) de plus de cinq ans. En cas de retraits (ou rachats) sur un PEA de plus de cinq ans, le gain net éventuel afférent à chaque retrait (ou rachat) est exonéré d'impôt sur le revenu et, en principe, soumis aux contributions et prélèvements sociaux.
C'est le montant de chaque gain net ainsi que celui attaché à la clôture du plan, avant imposition éventuelle aux contributions et prélèvements sociaux, qu'il convient de prendre en compte pour la détermination du droit à restitution.
Pour un exemple sur les modalités de détermination des revenus à prendre en compte dans ces situations, voir l'annexe 9 à la présente instruction.
Il est précisé que les produits des titres non cotés détenus dans un PEA et retenus dans l'assiette de l'impôt sur le revenu d'années antérieures à celle de la réalisation des revenus pris en compte pour la détermination du droit à restitution, ne doivent pas à nouveau être pris en compte au titre desdits revenus. Pour plus de précisions sur les modalités de cette neutralisation, voir l'instruction administrative du 13 juillet 1998, publiée au BOI 5 I-7-98 .
38. Revenus réalisés suite à des retraits ou rachats sur des plans d'épargne populaire, des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance vie, en unités de compte. Lorsque les revenus réalisés suite à ces retraits ou rachats sont soumis à l'impôt sur le revenu, c'est le montant du revenu net catégoriel correspondant qu'il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution (pour le droit à restitution exercé à compter de 2008, voir les n° 23. et s. ; pour le droit exercé en 2007, voir le BOI 13 A-1-06 ).
Lorsque ces revenus sont exonérés d'impôt sur le revenu, c'est en principe le montant de ces revenus, avant imposition le cas échéant aux contributions et prélèvements sociaux, qu'il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution.
Dans l'hypothèse où, préalablement aux arbitrages opérés par le contribuable entre les différents supports de placement ou aux versements effectués sur ces mêmes supports, ces plans, bons ou contrats étaient de nature autre qu'en unités de compte (plans, bons ou contrats dit « multi-supports » dans lequel l'épargne est exclusivement ou quasi-exclusivement investie sur le fonds en euros pendant la majeure partie de l'année - cf. n° 34 . ), la part des revenus pris en compte à la date de leur inscription en compte pour la détermination du droit à restitution doit alors être retranchée du montant total des revenus réalisés lors d'un rachat partiel ou du dénouement. Si ces revenus n'ont pas été pris en compte pour la détermination d'un droit à restitution antérieur, ce sont les dispositions des premier et deuxième alinéas du présent paragraphe qui s'appliquent.
En outre, en cas de transformation d'un bon ou contrat exprimés en euros en un bon ou « contrat multi-supports » en application de l'article 1 er de la loi pour la confiance et la modernisation de l'économie (n° 2005-842 du 26 juillet 2005), il est admis de retenir, pour la détermination du droit à restitution, les revenus concernés pour leur montant soumis aux contributions et prélèvements sociaux lors du retrait ou du rachat éventuel, diminué, le cas échéant, de la part des abattements d'assiette et des frais et charges, admis en déduction de ce montant (pour plus de précisions sur l'assiette soumise aux contributions et prélèvements sociaux, cf. BOI 5 I-4-05 ).
39. Revenus réputés réalisés suite à l'inscription en compte des plans d'épargne populaire, des bons ou contrats de capitalisation et d'assurance vie, autres que ceux en unités de compte. Ces revenus sont réputés réalisés dès leur inscription en compte et sont ainsi retenus pour la détermination du droit à restitution (CGI, art. 1649-0 A, 6) (voir n° 33 . ).
A ce titre, sans qu'il soit tenu compte des retraits ou rachats éventuels, c'est le montant de ces revenus, tel qu'inscrit en compte mais avant imposition aux contributions et prélèvements sociaux, qu'il convient de retenir pour la détermination du droit à restitution. Il est précisé que ce montant correspond en principe à celui qui sert de base d'imposition aux contributions et prélèvements sociaux.