B.O.I. N° 44 du 4 MARS 1997
4. Taxe départementale des espaces naturels sensibles
33.Applicable à compter du 1er juin 1987, cette taxe constitue un élément du prix de revient de l'ensemble immobilier (CGI, art. 302 septies B-II) et doit être comprise dans la base d'imposition à la TVA.
5. Frais financiers
34.Le prix de revient imposable doit comprendre les frais financiers engagés pour la construction et notamment les intérêts des prêts consentis au constructeur par les organismes de crédit. Il convient, à ce sujet, de s'en tenir aux règles suivantes.
- Prêts à court terme
Il s'agit des prêts consentis spécialement pour la construction par les banques ou autres établissements financiers. Leur durée coïncide, en principe, avec celle de la construction et il est fréquemment stipulé que leur remboursement doit avoir lieu six mois au plus tard après l'achèvement de celle-ci.
Les intérêts de ces prêts sont entièrement pris en compte dans le prix de revient de l'immeuble.
- Prêts PLA, PLA-TS et PCL
Pour les prêts de cette nature qui sont consentis en vue de la réalisation de la construction, les intérêts sont imposables au titre de la livraison à soi-même, quelle que soit la durée de ces prêts. A titre de règle pratique, il convient de ne retenir que les intérêts échus avant la date de délivrance du récépissé de la déclaration d'achèvement des travaux.
- Intérêts capitalisés
Dans le cadre de l'attribution des prêts PLA, les constructeurs peuvent bénéficier d'un préfinancement dont les intérêts sont, par option, capitalisés.
Les intérêts capitalisés qui correspondent aux intérêts échus avant la date d'achèvement de l'immeuble, doivent être inclus dans la base d'imposition de la livraison à soi-même.
- Ligne de crédit ou financement global
Certains bailleurs peuvent bénéficier d'avances de trésorerie ou de lignes de crédit destinées au financement de l'ensemble de leur activité.
Conformément au principe rappelé ci-dessus, le montant des intérêts ou agios correspondant au financement d'un immeuble faisant l'objet d'une livraison à soi-même doit être inclus dans la base d'imposition de cette LASM dès lors que ces intérêts ou agios sont échus avant la date d'achèvement de l'immeuble. La quote-part des intérêts ou agios imposables est déterminée sous la responsabilité du bailleur.
6. Frais de personnel et frais administratifs
35.Doit également être comprise dans l'assiette de la taxe, la quote-part des frais administratifs du bailleur qui se rapporte à la construction de l'immeuble concerné. Cette quote-part est déterminée sous la responsabilité des organismes constructeurs. Ces derniers peuvent utiliser une clef de répartition en utilisant les éléments qu'ils jugent pertinents, à partir notamment de leur comptabilité analytique.
36.Par ailleurs, seules les rémunérations des personnels du bailleur qui sont affectés au suivi des opérations de construction au sein du secteur distinct constitué par l'immeuble dont la livraison à soi-même est imposable à la TVA sont comprises dans la base d'imposition à la TVA de la livraison à soi-même (voir, de plus, la tolérance exprimée ci-dessous au n° 39 ).
III. Exceptions
37.Par exception au principe rappelé ci-dessus, certains éléments ne sont pas inclus dans la base d'imposition de la livraison à soi-même.
- Il s'agit tout d'abord des éléments dont l'exclusion de la base d'imposition des livraisons à soi-même d'immeubles est déjà admise par la doctrine administrative. (DB 8 A-1212 n° 2)
Lorsqu'un terrain est acquis pour un prix symbolique ou reçu gratuitement, seule la contrepartie effectivement payée par l'acquéreur doit être prise en compte dans l'assiette de la livraison à soi-même. La valeur vénale du terrain ne doit pas être prise en considération.
De plus, en cas de bail à construction (ou de bail emphytéotique assimilé à un bail à construction) exonéré de TVA par l'article 261-5-4° du CGI, le coût du terrain n'est pas compris dans le prix de revient taxable au titre de la livraison à soi-même.
38.- De plus, afin de tenir compte de la spécificité des organismes HLM en matière d'acquisition de terrains à bâtir, il est admis que la valeur des terrains d'assiette acquis en exonération de taxe en application des articles 261-5-2°, 696 et 1042 du code général des impôts ne soit pas retenue dans la base imposable de la livraison à soi-même des logements sociaux édifiés sur ces terrains.
39.- De même, dès lors qu'au regard de la taxe sur les salaires 2 le personnel qui participe aux opérations de la livraison à soi-même n'est pas affecté de manière permanente et exclusive au secteur constitué par cette livraison il est admis de ne pas comprendre dans la base d'imposition de la livraison à soi-même le montant des rémunérations de ces personnels qui est inclus dans l'assiette de la taxe sur les salaires.
B. TAUX DE LA LIVRAISON À SOI-MÊME
40.L'article 278 sexies-I-2 du CGI soumet les livraisons à soi-même de logements sociaux locatifs au taux réduit de 5,5 %.
41. L'application du taux réduit de TVA est subordonnée au respect de l'ensemble des conditions suivantes :
- les conditions de location sont déterminées par une convention conclue entre le représentant de l'Etat dans le département et le maître de l'ouvrage. Cette convention ouvre droit à l'aide personnalisée au logement (article L. 351-2 3° du CCH) ;
- les logements doivent faire l'objet d'une décision favorable d'agrément prise par le représentant de l'Etat dans le département ;
- la construction est financée à l'aide d'un prêt prévu à l'article R. 331-1 du code de la construction et de l'habitation ;
- l'ouverture du chantier (ou le cas échéant le commencement de la tranche de construction autorisée par une décision favorable) ne peut être antérieure au 1er octobre 1996, sous réserve des cas particuliers exposés aux n os6 et 7 .
C. FAIT GÉNÉRATEUR
42.Conformément aux dispositions de l'article 269-1-b du CGI, le fait générateur de l'imposition est constitué par la livraison des immeubles. Celle-ci doit intervenir lors de l'achèvement des immeubles ou fractions d'immeubles et, au plus tard, à la date de délivrance par la mairie du récépissé de la déclaration prévue aux articles *R. 460-1 à *R. 460-4 du code de l'urbanisme attestant l'achèvement des travaux (CGI, ann. II, art. 243).
Dans le cas de la construction d'un groupe d'immeubles, la livraison à soi-même doit être réalisée au fur et à mesure de l'achèvement de chacun des immeubles.
D. EXIGIBILITÉ
43.En application de l'article 269-a du CGI, la TVA devient exigible lors de la réalisation du fait générateur, lequel correspond, en principe, à la livraison de l'immeuble.
E. DÉCLARATION ET PAIEMENT DE LA TAXE
1. Déclaration
44.La livraison à soi-même est déclarée par le bailleur sur les imprimés n° 3310 M CA 3 établis en un seul exemplaire dans les conditions habituelles en matière de TVA.
2. Lieu d'imposition
45.La recette des impôts compétente pour recevoir la déclaration des personnes qui réalisent habituellement des opérations concourant à la production et à la livraison d'immeubles dans les conditions fixées par l'article 257-7° du code général des impôts, est définie par l'article 50 sexiesA de l'annexe IV au même code.
Il s'agit de la recette dont relève le lieu où ces personnes déposent leur déclaration de résultat, c'est-à-dire, en pratique, le lieu du siège de la direction ou, à défaut, le lieu du principal établissement.
3. Paiement de la taxe
46.Conformément à l'article 1692 du code général des impôts et à l'article 245 de son annexe II, la taxe afférente aux livraisons à soi-même doit être acquittée dans les douze mois qui suivent l'achèvement de l'immeuble ou sa première occupation (DB 8 A-1561, n° 2).
Ce délai peut toutefois être prorogé pour les redevables qui se trouvent empêchés de réunir, avant son expiration, tous les éléments nécessaires à la détermination de la base définitive d'imposition (CGI, annexe II, art. 245).
47.Les demandes de prorogation doivent être adressées au directeur des services fiscaux dont dépend le lieu d'imposition et contenir :
- l'indication de la date à laquelle les intéressés proposent de reporter le dépôt de leur déclaration définitive de livraison à soi-même,
- des renseignements précis sur les causes qui rendent impossibles l'établissement de cette déclaration avant l'expiration du délai normal de douze mois. Par exemple, si le motif invoqué est le retard apporté par les fournisseurs ou entrepreneurs à produire leurs factures ou mémoires, l'identité de ces derniers doit être mentionnée ainsi que la nature, l'importance et la date des fournitures ou travaux non facturés.
Au cas où ces motifs invoqués seraient inexacts, le délai supplémentaire accordé se trouverait annulé de plein droit sans préjudice des pénalités encourues de ce fait.
En tout état de cause, s'agissant d'une mesure facultative, l'octroi d'une prolongation de délai peut être subordonnée :
- soit à la présentation de garanties,
- soit au versement effectif d'une provision, déterminée d'après les éléments connus. Cette seconde solution implique le dépôt de déclarations n os 941 et 943 annotées de la mention « provisoire ».
48. Remarque : les possibilités de prorogation de délai qui viennent d'être
exposées doivent permettre aux organismes constructeurs de détenir à la date à laquelle ils acquittent la TVA au titre de la livraison à soi-même tous les éléments nécessaires pour calculer d'une manière définitive la base d'imposition de cette livraison.
Dans ces conditions, les rectifications affectant tant la TVA déductible au titre des dépenses concourant à la livraison à soi-même, que la base d'imposition de cette opération et la TVA due à ce titre devraient être exceptionnelles.
Cela étant, si de telles rectifications devaient être effectuées après le paiement de la TVA due au titre de la livraison à soi-même, les organismes constructeurs devraient introduire auprès du service des impôts une réclamation dans les conditions prévues à l'article R* 196-1 du livre des procédures fiscales.