B.O.I. N° 44 du 4 MARS 1997
CHAPITRE 2 :
LA CONSTRUCTION D'IMMEUBLES LOCATIFS SOCIAUX
8.La taxation de la livraison à soi-même au taux réduit est sans incidence sur les modalités d'achat des terrains ou de facturation des fournisseurs. Par suite, les relations entre le maître d'ouvrage et ses fournisseurs ne sont pas modifiées. L'achat du terrain reste soumis au régime de droit commun et les entreprises de construction facturent leurs opérations dans les conditions habituelles.
SECTION 1 :
L'achat du terrain d'assiette
SOUS-SECTION 1 :
Régime actuel
9.Les mutations de terrains à bâtir définis à l'article 691 du CGI sont soumises à la TVA en application de l'article 257-7° du CGI.
Toutefois, l'article 278 sexies du code général des impôts prévoit l'application du taux réduit de TVA pour les achats de terrains à bâtir par les organismes HLM, mentionnés à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation, et par les personnes bénéficiaires d'aides de l'Etat (inst. du 30 juillet 1991 publiée au BOI 8 A-4-91).
10.Les sociétés d'économie mixte ne peuvent bénéficier du taux réduit de TVA pour leurs acquisitions de terrains destinés à ces constructions que lorsqu'elles bénéficient des aides de l'Etat en faveur du logement (PLA, PLA-TS). En revanche, leurs acquisitions de terrains à bâtir destinés à la réalisation de logements financés à l'aide de prêts non aidés (PLS ou PLI notamment) sont soumises à la TVA au taux normal.
SOUS-SECTION 2 :
Conséquences de la suppression partielle des subventions de l'Etat en faveur du logement social sur le taux applicable à l'achat de terrains à bâtir
A. MODIFICATION DU FINANCEMENT DU LOGEMENT SOCIAL
11.La suppression partielle des subventions accordées jusqu'au 30 septembre 1996 dans le cadre du financement du logement social et la mise en place d'un nouveau dispositif de financement emportent des conséquences sur la qualification des prêts accordés aux opérateurs (décret n° 96-860 du 2 octobre 1996).
Depuis le 1er octobre 1996, l'aide à la construction des logements locatifs sociaux neufs financés au moyen de prêts PLA-CDC, PLA-CDC très sociaux et PLA-CFF est modifiée.
12.L'application du taux réduit de 5,5 % à la livraison à soi-même de logements locatifs sociaux ou à la vente d'immeubles neufs se substitue :
- pour les PLA-CDC ordinaires, à la subvention de l'Etat,
- pour les PLA-CDC très sociaux, à une partie des subventions de l'Etat dont le taux est diminué de douze points,
- pour les PLA-CFF, à la bonification incluse dans le prêt locatif aidé délivré par le Crédit foncier de France.
Les prêts PLA de la Caisse des dépôts et des consignations continuent à être délivrés sans changement. En revanche, les prêts PLA-CFF sont remplacés par des prêts conventionnés locatifs délivrés par le Crédit foncier de France.
13.Ces modifications sont résumées dans le tableau ci-après.
14.Par ailleurs, il est rappelé que les prêts PAP destinés à l'accession à la propriété ont été supprimés et remplacés par les « prêts à taux zéro » par le décret n° 95-1064 du 29 septembre 1995 (cf. instr. du 26 octobre 1995 publiée au BOI 8 A-2-95).
B. CONSÉQUENCES SUR L'ACQUISITION DES TERRAINS À BATIR ET BIENS ASSIMILÉS
15.Le taux réduit de 5,5 % s'applique depuis le 29 juillet 1991 aux ventes et apports de terrains à bâtir ou biens assimilés consentis notamment aux personnes bénéficiaires des aides de l'Etat prévues aux articles L. 301-1 et suivants du code de la construction et de l'habitation pour la construction de logements mentionnés aux 1° et 3° de l'article L. 331-2 du même code (cf. Inst. du 30 juillet 1991, publiée au BOI 8 A-4-91).
Depuis le 1er octobre 1996, la suppression partielle des subventions de l'Etat exposée ci-dessus modifie le champ d'application du taux réduit de TVA.
16.- Champ d'application du taux réduit de 5,5 %
• Désormais, seuls les PLA très sociaux (PLA-TS) et les PLA attribués dans le cadre d'opérations expérimentales ouvrent droit à l'application du taux réduit de la TVA.
• Les ventes et apports en société de terrains à bâtir consentis à des organismes d'habitation à loyer modéré mentionnés à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation bénéficient toujours du taux réduit de TVA.
17.- Opérations soumises au taux normal
• Les acquisitions de terrains à bâtir destinés à la réalisation de logements financés à l'aide de prêts PLA ordinaires (PLA-CDC) ou de prêts conventionnés locatifs distribués par le Crédit foncier de France, ne bénéficient pas du taux réduit.
• Par ailleurs, il est rappelé que les prêts PLI, les prêts PLS et les prêts à taux zéro (mis en place depuis la suppression des prêts PAP) n'ouvrent pas droit au bénéfice du taux réduit de 5,5 %.
18.- Entrée en vigueur
Par mesure de simplification, ces modifications s'appliquent aux ventes et apports conclus à compter de la date de publication de la présente instruction.
SOUS-SECTION 3 :
Exonérations
19.Les achats de terrains à bâtir réalisés par certains organismes HLM peuvent bénéficier d'une exonération de TVA (DB 8 A-1141, n° 2 et suivants).
- L'article 261-5-2° du code général des impôts exonère de plein droit de la taxe sur la valeur ajouté les apports et les cessions de terrains à bâtir consentis par les collectivités locales aux organismes HLM.
20.- Par ailleurs, certaines exonérations prises pour l'application des droits d'enregistrement ont été étendues par décision administrative à la TVA immobilière pour les achats de terrains à bâtir.
• l'article 1042 du code général des impôts exonère de droits d'enregistrement les acquisitions d'immeubles faites notamment par les établissements publics régionaux, départementaux et communaux parmi lesquels figurent les HLM.
De même, les SEM à participation publique majoritaire qui agissent en tant que concessionnaires d'opérations d'aménagement ou de service public peuvent revendiquer l'exonération prévue à l'article 1042 du code général des impôts qui a été étendue à la taxe sur la valeur ajoutée.
L'article 696 du code général des impôts exonère les acquisitions d'immeubles effectuées en vue de l'aménagement des zones à urbaniser par priorité, par les collectivités et organismes concessionnaires de cet aménagement, ainsi que les acquisitions d'immeubles situés dans les zones d'aménagement différé par les collectivités et organismes bénéficiaires du droit de préemption.
Toutefois, lorsqu'elles y ont intérêt, les parties peuvent renoncer au bénéfice de ces exonérations.
SECTION 2 :
Les opérations de construction
21.La taxation de la livraison à soi-même ne modifie pas le régime fiscal applicable aux opérations de construction. Par suite, les entreprises doivent toujours soumettre à la TVA les travaux immobiliers, les prestations ou les livraisons qui participent à l'opération de construction au taux applicable à l'opération. Il est donc inutile, à ce stade, de rechercher la destination de l'immeuble auquel les travaux se rapportent.
22.Ceci précisé, dans le nouveau dispositif, la décision favorable portant agrément de l'opération revêt une importance particulière puisque le bénéfice du droit à déduction et du taux réduit est subordonné à l'octroi de cette décision, en principe préalable à la mise en chantier (voir toutefois n os6 et 7 ).
SECTION 3 :
L'achèvement de l'immeuble et la taxation de la LASM
SOUS-SECTION 1 :
La notion d'achèvement de l'immeuble
23.Conformément à l'article 258 de l'annexe II au CGI, un immeuble ou une fraction d'immeuble est considéré comme achevé lorsque les conditions d'habitabilité ou d'utilisation sont réunies ou en cas d'occupation, même partielle, des locaux, quel que soit le titre juridique de cette occupation (DB 8 A 122, n° 15).
24.En définitive, pour l'imposition de la livraison à soi-même, un immeuble est réputé achevé dès lors qu'intervient l'un des événements suivants :
- réunion des conditions d'habitabilité ou d'utilisation de l'immeuble (CGI, ann. II, art. 258) ;
- occupation même partielle des locaux (CGI, ann. II, art. 258) ;
- délivrance du récépissé de la déclaration attestant l'achèvement des travaux (CGI, ann. II, art. 243).
SOUS-SECTION 2 :
L'imposition de la livraison à soi-même
25.L'imposition de la livraison à soi-même permet d'appliquer à l'ensemble des opérations de construction un taux de 5,5 % lorsque l'immeuble répond aux critères du logement social. Cette procédure permet de prendre en compte, outre les travaux immobiliers, toutes les dépenses liées à la construction qui ont initialement été soumises à la TVA au taux normal (prestations des bureaux d'étude, honoraires d'architecte,...) ou au taux réduit.
A. ASSIETTE DE LA LIVRAISON À SOI-MÊME
I. Principe
26.Conformément à l'article 266-2-a du code général des impôts, la taxe exigible sur les livraisons à soi-même s'applique au prix de revient total des immeubles, y compris le coût des terrains ou leur valeur d'apport.
27.Il est rappelé que le prix de revient comprend tous les éléments constitutifs du coût de l'immeuble (DB 8 A-1212) et notamment :
- le coût du terrain, c'est-à-dire les sommes versées à un titre quelconque par le redevable ou ses auteurs pour entrer en possession dudit terrain (prix, honoraires des notaires, droits d'enregistrement, taxe de publicité foncière, etc....). Les frais de toute nature qui ont pu être engagés pour l'aménagement du terrain entrent également dans le coût de celui-ci (par exemple : travaux de démolition, d'assainissement, fouilles archéologiques,...). Lorsque la construction est édifiée par une personne à laquelle le terrain a été loué, le prix de revient comprend le montant des loyers afférents à la durée du bail, à l'exclusion, bien entendu, du prix d'acquisition du terrain par le bailleur.
- le coût des études, plan, etc. ;
- le prix d'achat des matériaux ;
- les mémoires des divers entrepreneurs ayant exécuté les travaux de construction ;
- les honoraires des architectes, géomètres, métreurs, etc. ;
- les frais financiers engagés pour la construction ;
- les frais facturés par les divers intermédiaires et tous les frais généraux engagés pour la construction ;
- la retenue de garantie, quand elle est effectivement versée à l'entreprise qui est chargée des travaux.
L'exigibilité de la TVA due au titre de la retenue de garantie intervient selon les conditions de droit commun (CGI, art 269-2) soit normalement en cas de travaux immobiliers lors de l'encaissement effectif par l'entreprise de travaux de la somme représentant la retenue. Le montant de la taxe afférente à la retenue de garantie devenue exigible est déductible par l'organisme HLM selon les conditions de droit commun.
Le prix de revient doit être déterminé hors taxe sur la valeur ajoutée.
II. Règles particulières
28.Certaines règles particulières, sont précisées (DB 8 A 1212 n° 3 et suivants)
1. Participation en cas de dépassement du coefficient d'occupation du sol (COS)
29.Aux termes de l'article L. 332-1 du code de l'urbanisme, le bénéficiaire d'une autorisation de construire qui édifie un bâtiment dont la densité excède la norme résultant du coefficient d'occupation du sol doit verser une participation au profit de la commune ou de l'établissement public groupant plusieurs communes.
Conformément aux dispositions de l'article 302 septies B-I du CGI, cette participation constitue un élément du prix de revient du terrain. Son montant doit être pris en compte pour l'assiette de la TVA due au titre de la livraison à soi-même.
2. Versement pour dépassement du plafond légal de densité
30.Selon l'article L. 112-2 du code de l'urbanisme, l'édification d'une construction d'une densité excédant le plafond légal est subordonnée au versement, par le bénéficiaire de l'autorisation de construire, d'une somme égale à la valeur du terrain dont l'acquisition serait nécessaire pour que la densité de construction n'excède pas ce plafond.
Ainsi qu'il est précisé à l'article L. 333-12 du même code, ce versement constitue également un élément du prix de revient du terrain sur lequel est édifiée la construction (CGI, art. 302 septies B-1).
Il convient donc d'en tenir compte dans le calcul de l'assiette de la TVA due au titre de la livraison à soi-même.
31.Cela étant, les collectivités peuvent décider de restituer au redevable du versement tout ou partie de la cotisation pour dépassement du PLD. Afin de tenir compte de cette exemption de fait, il est admis de ne pas inclure dans l'assiette de la LASM le montant du versement pour dépassement du plafond légal de densité lorsque la délibération de la collectivité locale autorisant sa restitution est intervenue avant le fait générateur de la LASM. Lorsqu'il intervient, le remboursement du versement du PLD n'est en tout état de cause pas inclus dans l'assiette de la LASM.
3. Taxe locale d'équipement et taxe complémentaire de 1 %
32.La loi d'orientation foncière n° 67-1253 du 30 décembre 1967 a institué, au profit des communes, une taxe locale d'équipement dont le redevable est le bénéficiaire de l'autorisation de construire. Cette taxe est assise sur la valeur de l'ensemble immobilier comprenant les terrains nécessaires à la construction et les bâtiments dont l'édification doit faire l'objet de l'autorisation de construire (CGI, art. 1585 A et suivants).
A la taxe locale d'équipement s'ajoute, dans les communes de la région d'Ile-de-France, une taxe complémentaire de 1 % perçue au profit de cette région.
La taxe locale d'équipement et la taxe complémentaire de 1 % doivent être prises en compte pour le calcul de la TVA.