B.O.I. N° 86 du 17 SEPTEMBRE 2008

  B. CESSION DU DROIT AU BAIL À CONSTRUCTION

43.Dans l'hypothèse où la structure porteuse a initialement signé le bail à construction avec un promoteur-constructeur (cf. 4. ci-dessus), ce dernier cède son droit au bail au ménage accédant dans un second temps.

L'article 1378 ter du CGI dispose que les mutations qui ont pour objet, en matière de bail à construction, les droits du bailleur ou du preneur, sont assujetties aux dispositions fiscales applicables aux mutations d'immeubles.

44.La doctrine administrative (DB 8 A 1742 n° 2 et 3) précise que la cession du droit du preneur constitue une opération concourant à la production ou à la livraison de l'immeuble.

En conséquence, elle est susceptible d'être soumise à la TVA. Dans ce cas, elle est imposée en tenant compte de la nature du bien sur lequel porte le droit dont il s'agit.

Sont notamment concernées les mutations à titre onéreux d'immeubles bâtis neufs, qu'ils soient cédés en état futur d'achèvement ou après complet achèvement dès lors que ces mutations sont placées dans le champ de la TVA. Est également concernée la première revente intervenant dans les cinq ans de l'achèvement de l'immeuble bâti.

45.La TVA est due sur le prix de cession, d'une part des constructions, d'autre part des droits du preneur.

Elle est liquidée au taux de 5,5 % de la TVA en application du 3 octies du I de l'article 278 sexies du CGI.

Il est précisé que les appels de fonds, formalisant les différentes fractions du prix à payer par l'acquéreur en fonction de l'état d'avancement des travaux de construction, sont soumis au taux de 5,5% en application des mêmes dispositions.

46.L'imposition à la TVA de la cession de son droit au bail permet au promoteur-constructeur de déduire la taxe ayant grevé les opérations d'amont (travaux de construction) soumises au taux normal.

Sous-section 3 :

Livraisons à soi-même d'immeubles

47.Sont concernées les livraisons à soi-même d'immeubles au sens du c du 1 du 7° de l'article 257 du CGI c'est-à-dire, pour le bénéfice de cette mesure, les cas où la personne physique fait édifier sur le terrain pris à bail un immeuble d'habitation ou rend à l'état neuf son logement existant au sens des deuxième à sixième alinéas du c du 1 du 7° de l'article 257.

Ce cas de figure se présente lorsque la structure porteuse a signé le bail à construction directement avec le ménage accédant, qui fait construire son logement dans le cadre d'un CCMI ou d'un contrat de louage d'ouvrage assimilé (maîtrise d'oeuvre, contrat d'entreprises...)(cf. 4. ci-dessus).

48.L'application de ce dispositif répond aux principes suivants :

- les travaux de construction d'un immeuble neuf ou les travaux portant sur un immeuble existant concourant à la production d'un immeuble neuf demeurent soumis au taux normal (prestations de bureaux d'études, honoraires d'architectes, travaux immobiliers, etc.) ;

- l'imposition à la TVA au taux réduit de la livraison à soi-même du logement répondant aux critères mentionnés aux 15. à 28. permet de déduire cette taxe ayant grevé les opérations d'amont soumises au taux normal ;

- le propriétaire supporte ainsi au final une charge de TVA au taux réduit.

  A. ASSIETTE

49.La taxe exigible afférente à la livraison à soi-même s'applique au prix de revient total déterminé hors taxes sur la valeur ajoutée de la construction du logement qui comprend notamment (cf. DB 8 A 1212) :

- le coût des travaux facturés par les entrepreneurs dans le cadre de contrats d'entreprises ;

- le prix d'achat des matériaux ;

- les honoraires des architectes, géomètres, maîtres d'oeuvre, métreurs, etc. ;

- les frais financiers engagés pour la construction ;

- les frais généraux.

50.Il est en outre précisé, conformément à la DB 8 A 1212 n° 1, que dans le cadre d'un bail à construction non soumis à la TVA, le coût du terrain ne doit pas être compris dans le prix de revient taxable au titre de la livraison à soi-même. La valeur du terrain n'a donc pas à être portée dans le relevé des taxes déductibles (cf. 60. à 64. ).

51.Par ailleurs, sont également exclues de l'assiette de la taxation de la livraison à soi-même les livraisons et prestations de services, quelle qu'en soit la nature, facturées postérieurement à l'achèvement du logement.

  B. FAIT GENERATEUR ET EXIGIBILITE

52.En vertu des dispositions du b du 1 de l'article 269 du CGI, le fait générateur de l'imposition se produit au moment de la livraison de l'immeuble. Celle-ci intervient lors de l'achèvement de l'immeuble et, au plus tard, à la date de délivrance du récépissé de la déclaration prévue à l'article *R. 462-1 et s. du code de l'urbanisme attestant l'achèvement des travaux.

53.Un immeuble est considéré comme achevé lorsque les conditions d'habitabilité sont réunies ou en cas d'occupation, même partielle, des locaux, quel que soit le titre juridique de cette occupation (CGI, ann. II, art. 258).

54.La TVA devient exigible lors de la réalisation du fait générateur (CGI, article 269, 2, a).

  C. MODALITES DECLARATIVES

55.Le redevable de la taxe due à raison de l'imposition à la TVA de la livraison à soi-même est le constructeur (CGI, article 285, 1°), c'est-à-dire la personne physique maître d'ouvrage qui a construit elle-même l'immeuble destiné à son usage de résidence principale ou qui en a confié la construction, pour son compte, à des tiers.

  1. Délai de souscription des déclarations de livraison à soi-même

56.En application des articles 243 et 244 de l'annexe II au CGI, la déclaration de livraison à soi-même doit être souscrite en deux exemplaires par le constructeur ou la personne ayant fait construire, dans le mois de l'achèvement de l'immeuble et au plus tard dans le mois de la délivrance du récépissé de la déclaration attestant l'achèvement des travaux.

57.Si, dans le délai qui lui est imparti pour souscrire sa déclaration, le redevable n'est pas en possession des factures, notes de frais ou d'honoraires permettant la liquidation de l'impôt, il doit alors souscrire, avant l'expiration de ce délai, une déclaration provisoire de livraison à soi-même. Par la suite, il devra déposer sa déclaration définitive de livraison à soi-même dans le délai prévu par l'article 1692, 2 ^ème alinéa, du CGI, c'est-à-dire, d'une manière générale, dans les douze mois qui suivent l'achèvement de l'immeuble ou sa première occupation.

  2. Imprimés à utiliser

Les imprimés mentionnés sont disponibles sur le portail de l'administration fiscale www.impots.gouv.fr.

a) Déclaration provisoire de livraison à soi-même

58.Les déclarations provisoires de livraison à soi-même sont établies sur l'imprimé n° 940. Cet imprimé comporte des renseignements généraux relatifs au déclarant redevable de l'impôt, à l'immeuble construit et l'indication de la date de l'achèvement et de la nature de l'événement dont résulte cet achèvement ainsi que l'engagement de déposer la déclaration définitive de livraison à soi-même et d'acquitter l'impôt dans les délais réglementaires.

b) Déclaration définitive de livraison à soi-même

• Déclaration proprement dite

59.La déclaration définitive de livraison à soi-même est établie sur l'imprimé n° 941. Outre les renseignements identiques prévus pour les déclarations provisoires, cet imprimé permet d'obtenir des informations plus précises quant aux caractéristiques de l'immeuble et de procéder à la liquidation de la TVA. Elle comprend en annexe le relevé des taxes déductibles et le décompte du prix de revient.

• Relevé des taxes déductibles et décompte du prix de revient

60.La liquidation de l'impôt exigible sur une livraison à soi-même nécessite la détermination préalable de la base d'imposition et le décompte des taxes déductibles. Ces deux opérations sont effectuées simultanément sur l'imprimé n° 943.

61.L'imprimé n° 943 est établi à l'aide des factures, notes de frais ou d'honoraires, etc., dont le montant constitue un élément du prix de revient de l'immeuble considéré, étant précisé que la déduction n'est admise que pour la TVA mentionnée sur ces documents, conformément aux prescriptions de l'article 289 du CGI. Il est donc indispensable pour le particulier constructeur d'exiger la mention des taxes sur les factures et pièces assimilées qui lui sont remises par les entrepreneurs et autres assujettis ayant réalisé les opérations qui ont concouru à la production ou à la livraison de l'immeuble.

62.Comme l'imprimé n° 941, l'imprimé n° 943 prévoit l'indication de certains renseignements concernant le souscripteur de la déclaration et l'immeuble construit.

63.L'imprimé n° 943 contient, entre autres, un cadre destiné à l'énumération des droits et taxes déductibles. Dans les colonnes 1 à 5 de ce cadre, le dépouillement des factures, notes de frais ou d'honoraires, etc., doit être effectué par entreprise ou par personne intervenue pour l'aménagement du terrain et la construction de l'immeuble. Toutefois, si l'entreprise remet, à l'achèvement des travaux, un mémoire récapitulatif de ses factures, seul ce dernier peut être mentionné, dès lors qu'il comporte les indications nécessaires permettant la déduction des taxes.

64.Le prix de revient total, le total des taxes déductibles et la base d'imposition sont reportés sur l'imprimé n° 941.

  3. Lieu de déclaration

65.La déclaration doit être déposée auprès du service des impôts des entreprises du lieu de situation de l'immeuble construit (CGI, annexe II, article 244).

  D. DROIT A DEDUCTION

66.L'imposition de la livraison à soi-même du logement concerné au taux de 5,5 % permet l'exercice du droit à déduction de la TVA au taux normal ayant grevé les dépenses (travaux de construction, etc.) qui concourent à la réalisation des logements.

67.S'agissant au cas particulier de redevables occasionnels, le droit à déduction n'est opéré qu'au moment de la livraison, en l'occurrence à soi-même, conformément aux dispositions du 2 ^ème alinéa du 2 de l'article 271 du CGI. Ainsi, les personnes physiques, assujetties à l'occasion de la livraison à soi-même de leur logement à usage de première résidence principale, ne peuvent déduire la TVA ayant grevé le coût de revient de l'immeuble qu'au moment de la livraison imposable qu'elles réalisent.

68.Le crédit de TVA résultant de l'écart entre la TVA au taux normal ayant grevé l'aménagement du terrain et la construction d'une part, et la TVA au taux réduit afférent à la livraison à soi-même d'autre part, est remboursable dans les conditions prévues par la DB 13 O 222 .

69.En revanche, la TVA due par la personne physique au titre de la livraison à soi-même de son logement à usage de première résidence principale n'est pas déductible dès lors qu'il n'est pas utilisé pour les besoins d'opérations ouvrant droit à déduction (CGI, art. 271).