B.O.I. N° 35 DU 22 MARS 2012

Section 3 :

Portée de l'exonération

135.L'article 787 C exonère de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, la totalité ou la quote-part indivise de l'ensemble des biens nécessaires à l'exercice de l'activité professionnelle répondant aux conditions exposées ci-avant.

136.Il est précisé que l'exonération partielle s'applique aux transmissions de branches complètes d'activité. La branche complète d'activité se définit comme l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une entreprise capable de fonctionner par ses propres moyens.

Ainsi, l'exonération partielle est susceptible de s'appliquer dans l'hypothèse d'une transmission à titre gratuit d'une partie de l'exploitation, dès lors que les éléments cédés peuvent faire l'objet d'une exploitation autonome.

137.Par ailleurs, les commentaires relatifs au sort des dettes contractées pour l'achat ou dans l'intérêt de ces biens, ainsi que ceux relatifs aux modalités de calcul du forfait mobilier figurant, aux n° 69 à 71 , sont transposables mutatis mutandis à l'article 787 C.

138.En outre, il est précisé que dans l'hypothèse d'une donation portant sur une quote-part indivise d'un bien ou sur des droits démembrés avec présence d'un passif affecté à l'ensemble du bien, il convient de répartir le passif et de ne déduire que la fraction correspondant à la fraction transmise du bien.

De la même manière, dans l'hypothèse d'un passif affecté de manière indifférenciée, c'est-à-dire des dettes ne pouvant être affectées au financement d'un bien déterminé, à un ensemble de biens (cas de l'entreprise individuelle) mais dont seulement une partie des biens fait l'objet d'une donation (cas d'une donation d'une branche complète d'activité), il convient de procéder à la répartition de ce passif au prorata de la valeur totale des biens transmis.

Exemple  : donation d'une branche d'activité d'une entreprise, en présence d'un passif non affectable précisément (ex : découvert bancaire). Dans ce cas, il y a lieu de retenir pour la donation un prorata de ce passif :

si valeur de l'entreprise = X, valeur de la branche d'activité = Y et passif = Z,

la valeur du passif à retenir est : Z x (Y / X).

Précision  : dans le cas d'une donation d'une entreprise individuelle bénéficiant des dispositions de l'article 787 C, il y a lieu de valoriser l'entreprise en tenant compte des dispositions de l'article 776 bis , puis d'appliquer sur la valeur nette ainsi déterminée l'exonération de droits de mutation à titre gratuit à concurrence des trois quarts.

Par ailleurs, le bénéfice de l'exonération partielle est cumulable avec la réduction de droits prévue à l'article 790. En effet, l'article 8 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900 du 29 juillet 2011), qui supprime de manière générale les réductions de droits liées à l'âge du donateur pour les donations consenties à compter du 31 juillet 2011, maintient à l'article 790 précité une réduction de droits de 50 % lorsque le donateur est âgé de moins de soixante-dix ans et qu'il consent une donation en pleine propriété de la totalité ou d'une quote-part indivise de l'ensemble des biens meubles et immeubles, corporels ou incorporels affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale réunissant les conditions énumérées à l'article 787 C.

Section 4 :

Conséquences du non-respect des conditions légales

139.En cas de rupture de l'engagement individuel de conservation des biens transmis, l'héritier, le donataire ou le légataire ou, le cas échéant, ses ayants cause à titre gratuit, devient redevable du complément de droits de mutation à titre gratuit, assorti de l'intérêt de retard au taux de 0,40 % prévu par l'article 1727 (art. 1840 G ter ).

140.En cas de non-respect des autres conditions d'exonération posées par l'article 787 C, il convient de poursuivre le recouvrement du complément de droits de mutation à titre gratuit, assorti de l'intérêt de retard au taux de 0,40 % par mois, lorsque la bonne foi du redevable ne peut être mise en cause (article 1727), auquel s'ajoute, lorsque le manquement délibéré du redevable est établi, la majoration prévue à l'article 1729.

141.Dans ces deux situations, avant de procéder à la mise en recouvrement des sommes correspondantes, le service des impôts compétent informe les intéressés, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, des motifs pour lesquels l'exonération partielle est remise en cause en les invitant à présenter leurs éventuelles observations écrites dans un délai de trente jours.

Cette lettre devra préciser qu'en cas de désaccord sur la remise en cause du régime de faveur, une réclamation pourra être présentée, après la notification de l'avis de mise en recouvrement, dans les délais et formes prévus aux articles R* 196-1 et suivants du livre des procédures fiscales.

Section 5 :

Obligations déclaratives

142.Les héritiers, légataires ou donataires doivent, lors du dépôt de la déclaration de succession ou de don manuel ou de l'acte de donation auprès du service des impôts compétent, prendre l'engagement de conserver pendant six ans (quatre ans à compter du 26 septembre 2007) à compter de la date de la transmission, pour eux et leurs ayants cause à titre gratuit, l'ensemble des biens nécessaires à l'activité de l'entreprise individuelle.

143.Par ailleurs, chacun des héritiers, légataires ou donataires visés à l'article 787 C doit adresser une attestation individuelle au service des impôts du domicile du défunt ou celui du lieu de dépôt de l'acte de donation ou de la déclaration de don manuel, certifiant que :

- l'engagement individuel de conservation des biens est respecté tout au long de l'année ;

- l'une des personnes susmentionnées poursuit effectivement l'exploitation de l'entreprise pendant les cinq années (trois ans à compter du 26 septembre 2007) qui suivent la date de la transmission.

Cette attestation doit être adressée dans les trois mois qui suivent le 31 décembre de chaque année :

- à compter du point de départ de l'engagement individuel de conservation des biens dont la transmission a été partiellement exonérée ;

- et jusqu'à l'expiration de celui-ci.

144.Enfin, dans le cas prévu au d de l'article 787 C, le donataire ou le donateur doit fournir l'année de la donation, avec l'attestation individuelle précitée, une copie de l'acte enregistré constatant la donation.

CHAPITRE 3 :

ENTREE EN VIGUEUR

145.Les aménagements résultant de l'article 15 de la loi de finances pour 2008 (n° 2007-1882 du 24 décembre 2007) s'appliquent à tous les engagements collectifs conclus à compter du 26 septembre 2007.

Les dispositions de l'article précité s'appliquent également aux engagements en cours le 26 septembre 2007, sous réserve des précisions figurant dans la présente instruction.

146.Les assouplissements résultant de l'article 31 de la loi de finances rectificative pour 2007 (n° 2007-1824 du 25 décembre 2007) s'appliquent aux transmissions à titre gratuit effectuées à compter du 29 décembre 2007.

147.Les assouplissements résultant de l'article 12 de la loi de finances pour 2009 (n° 2008-1425 du 27 décembre 2008) s'appliquent aux apports effectués à compter du 1 ^er janvier 2009.

148.Les assouplissements résultant de l'article 12 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900 du 29 juillet 2011) s'appliquent aux adhésions et aux cessions de titres effectuées à compter du 31 juillet 2011.

DB liée : 7 G 262

BOI lié : 7 G-6-01

La Directrice de la législation fiscale

Marie-Christine LEPETIT

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Annexe 1 :

Article 787 B du code général des impôts
(tel que modifié en dernier lieu par l'article 12 de la première loi de finances rectificative pour 2011,
n° 2011-900 du 29 juillet 2011)

Sont exonérées de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, les parts ou les actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmises par décès ou entre vifs si les conditions suivantes sont réunies :

a. Les parts ou les actions mentionnées ci-dessus doivent faire l'objet d'un engagement collectif de conservation d'une durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d'autres associés ;

Lorsque les parts ou actions transmises par décès n'ont pas fait l'objet d'un engagement collectif de conservation, un ou des héritiers ou légataires peuvent entre eux ou avec d'autres associés conclure dans les six mois qui suivent la transmission l'engagement prévu au premier alinéa ;

b. L'engagement collectif de conservation doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société s'ils sont admis à la négociation sur un marché réglementé ou, à défaut, sur au moins 34 %, y compris les parts ou actions transmises.

Ces pourcentages doivent être respectés tout au long de la durée de l'engagement collectif de conservation. Les associés de l'engagement collectif de conservation peuvent effectuer entre eux des cessions ou donations des titres soumis à l'engagement. Ils peuvent également admettre un nouvel associé dans l'engagement collectif à condition que cet engagement collectif soit reconduit pour une durée minimale de deux ans.

L'engagement collectif de conservation est opposable à l'administration à compter de la date de l'enregistrement de l'acte qui le constate. Dans le cas de titres admis à la négociation sur un marché réglementé, l'engagement collectif de conservation est soumis aux dispositions de l'article L. 233-11 du code de commerce.

L'engagement collectif de conservation est réputé acquis lorsque les parts ou actions détenues depuis deux ans au moins par une personne physique seule ou avec son conjoint ou le partenaire avec lequel elle est liée par un pacte civil de solidarité atteignent les seuils prévus au premier alinéa, sous réserve que cette personne ou son conjoint ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité exerce depuis plus de deux ans au moins dans la société concernée son activité professionnelle principale ou l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis lorsque la société est soumise à l'impôt sur les sociétés.

Pour le calcul des pourcentages prévus au premier alinéa, il est tenu compte des titres détenus par une société possédant directement une participation dans la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement collectif de conservation visé au a et auquel elle a souscrit.

La valeur des titres de cette société qui sont transmis bénéficie de l'exonération partielle à proportion de la valeur réelle de son actif brut qui correspond à la participation ayant fait l'objet de l'engagement collectif de conservation ;

L'exonération s'applique également lorsque la société détenue directement par le redevable possède une participation dans une société qui détient les titres de la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement de conservation.

Dans cette hypothèse, l'exonération partielle est appliquée à la valeur des titres de la société détenus directement par le redevable, dans la limite de la fraction de la valeur réelle de l'actif brut de celle-ci représentative de la valeur de la participation indirecte ayant fait l'objet d'un engagement de conservation.

Le bénéfice de l'exonération partielle est subordonné à la condition que les participations soient conservées inchangées à chaque niveau d'interposition pendant toute la durée de l'engagement collectif. Toutefois, le bénéfice du régime de faveur n'est pas remis en cause en cas d'augmentation de la participation détenue par les sociétés interposées.

c. Chacun des héritiers, donataires ou légataires prend l'engagement dans la déclaration de succession ou l'acte de donation, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, de conserver les parts ou les actions transmises pendant une durée de quatre ans à compter de la date d'expiration du délai visé au a.

d. L'un des associés mentionnés au a ou l'un des héritiers, donataires ou légataires mentionnés au c exerce effectivement dans la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement collectif de conservation, pendant la durée de l'engagement prévu au a et pendant les trois années qui suivent la date de la transmission, son activité professionnelle principale si celle-ci est une société de personnes visée aux articles 8 et 8 ter, ou l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis lorsque celle-ci est soumise à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option ;

e. La déclaration de succession ou l'acte de donation doit être appuyée d'une attestation de la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement collectif de conservation certifiant que les conditions prévues aux a et b ont été remplies jusqu'au jour de la transmission.

A compter de la transmission et jusqu'à l'expiration de l'engagement collectif de conservation visé au a, la société doit en outre adresser, dans les trois mois qui suivent le 31 décembre de chaque année, une attestation certifiant que les conditions prévues aux a et b sont remplies au 31 décembre de chaque année.

e bis. En cas de non-respect de la condition prévue au a par l'un des signataires, l'exonération partielle n'est pas remise en cause à l'égard des signataires autres que le cédant si :

1° Soit les titres que ces autres signataires détiennent ensemble respectent la condition prévue au b et ceux-ci les conservent jusqu'au terme initialement prévu ;

2° Soit le cessionnaire s'associe à l'engagement collectif à raison des titres cédés afin que le pourcentage prévu au b demeure respecté. Dans ce cas, l'engagement collectif est reconduit pour une durée minimale de deux ans pour l'ensemble des signataires.

f. En cas de non-respect de la condition prévue au c par suite d'un apport partiellement rémunéré par la prise en charge d'une soulte consécutive à un partage ou d'un apport pur et simple de titres d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale à une société dont l'objet unique est la gestion de son propre patrimoine constitué exclusivement de participations dans une ou plusieurs sociétés du même groupe que la société dont les parts ou actions ont été transmises et ayant une activité, soit similaire, soit connexe et complémentaire, l'exonération partielle n'est pas remise en cause si les conditions suivantes sont réunies :

1° La société bénéficiaire de l'apport est détenue en totalité par les personnes physiques bénéficiaires de l'exonération. Le donateur peut toutefois détenir une participation directe dans le capital social de cette société, sans que cette participation puisse être majoritaire. Elle est dirigée directement par une ou plusieurs des personnes physiques bénéficiaires de l'exonération. Les conditions tenant à la composition de l'actif de la société, à la détention de son capital et à sa direction doivent être respectées à l'issue de l'opération d'apport et jusqu'au terme de l'engagement mentionné au c ;

2° La société bénéficiaire de l'apport prend l'engagement de conserver les titres apportés jusqu'au terme de l'engagement prévu au c ;

3° Les héritiers, donataires ou légataires, associés de la société bénéficiaire des apports doivent conserver, pendant la durée mentionnée au 2°, les titres reçus en contrepartie de l'opération d'apport.

g) En cas de non-respect des conditions prévues aux a ou b, par suite d'une fusion ou d'une scission au sens de l'article 817 A ou d'une augmentation de capital, l'exonération partielle accordée lors d'une mutation à titre gratuit avant l'une de ces opérations n'est pas remise en cause si les signataires respectent l'engagement prévu au a jusqu'à son terme. Les titres reçus en contrepartie de ces opérations doivent être conservés jusqu'au même terme. De même, cette exonération n'est pas non plus remise en cause lorsque la condition prévue au b n'est pas respectée par suite d'une annulation des titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire ;

h) En cas de non-respect de la condition prévue au c par suite d'une fusion ou d'une scission au sens de l'article 817 A ou d'une augmentation de capital, l'exonération partielle accordée au titre de la mutation à titre gratuit n'est pas remise en cause si les titres reçus en contrepartie de ces opérations sont conservés par le signataire de l'engagement jusqu'à son terme.

De même, cette exonération n'est pas remise en cause lorsque la condition prévue aux b ou c n'est pas respectée par suite d'une annulation des titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire ;

i) En cas de non-respect de la condition prévue au c par suite d'une donation, l'exonération partielle accordée au titre de la mutation à titre gratuit n'est pas remise en cause, à condition que le ou les donataires soient le ou les descendants du donateur et que le ou les donataires poursuivent l'engagement prévu au c jusqu'à son terme.

Les dispositions du présent article s'appliquent en cas de donation avec réserve d'usufruit à la condition que les droits de vote de l'usufruitier soient statutairement limités aux décisions concernant l'affectation des bénéfices.

Un décret en Conseil d'Etat détermine les modalités d'application du présent article, notamment les obligations déclaratives incombant aux redevables et aux sociétés.

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