B.O.I. N° 35 DU 22 MARS 2012
Section 3 :
Portée de l'exonération
65.L'article 787 B exonère de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, les parts ou actions transmises répondant aux conditions exposées ci-avant.
Par ailleurs, le bénéfice de l'exonération partielle est cumulable avec la réduction de droits prévue à l'article 790. En effet, l'article 8 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900 du 29 juillet 2011), qui supprime de manière générale les réductions de droits liées à l'âge du donateur pour les donations consenties à compter du 31 juillet 2011, maintient à l'article 790 précité une réduction de droits de 50 % lorsque le donateur est âgé de moins de soixante-dix ans à la date de la donation et qu'il consent une donation en pleine propriété de parts ou actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale réunissant les conditions énumérées à l'article 787 B.
I. CAS PARTICULIER DES TITRES DE SOCIETES INTERPOSEES
66.L'article 787 B prévoit que l'exonération partielle est applicable aux titres d'une société qui possède directement des parts ou actions faisant l'objet d'un engagement de conservation auquel elle a souscrit (simple niveau d'interposition).
Cet article prévoit également que l'exonération partielle est applicable aux titres d'une société qui possède une participation dans une société qui a souscrit un engagement de conservation (double niveau d'interposition).
A - Application de l'exonération aux titres d'une société signataire d'un engagement (hypothèse d'un simple niveau d'interposition)
67.La valeur des titres d'une société interposée qui sont transmis à titre gratuit bénéficie de l'exonération partielle à proportion de la valeur réelle de l'actif brut de cette société qui correspond à la participation soumise à l'engagement collectif de conservation.
La fraction de la valeur des titres de la société interposée qui est susceptible de bénéficier de l'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit s'obtient par la formule suivante :
B - Application de l'exonération aux titres d'une société non signataire d'un engagement (hypothèse d'un double niveau d'interposition)
68.La valeur des titres d'une société détenus directement par le défunt ou le donateur bénéficie de l'exonération partielle lorsque cette société possède directement des titres d'une société signataire d'un engagement de conservation.
L'exonération partielle s'applique alors à la valeur des titres de la société détenus directement par le défunt ou le donateur, dans la limite de la fraction de la valeur réelle de l'actif brut de celle-ci représentative de la valeur de la participation indirecte qui a fait l'objet d'un engagement de conservation.
La fraction de la valeur des titres de cette société qui est susceptible de bénéficier de l'exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit s'obtient de la manière suivante :
- Dans un premier temps , il convient de déterminer la valeur de la participation indirecte qui a fait l'objet d'un engagement de conservation. Cette valeur se calcule ainsi :
- Dans un second temps , la valeur de la participation indirecte qui a fait l'objet d'un engagement de conservation permet de déterminer la fraction de la valeur des titres à laquelle s'applique l'exonération partielle :
II. PRECISIONS
A - Sort des dettes
69.S'agissant des donations, en application des dispositions de l'article 776 bis (dispositif issu de l'article 15 de la loi de finances pour 2005, n° 2004-1484 du 30 décembre 2004, commenté dans l'instruction administrative 7 G-7-06 ), les dettes qui ont été contractées par le donateur pour l'acquisition ou dans l'intérêt des biens objets de la donation, qui sont mises à la charge du donataire dans l'acte de donation et dont la prise en charge par le donataire est notifiée au créancier, sont déduites pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit lorsque la donation porte sur :
- la totalité ou une quote-part indivise des biens meubles et immeubles corporels et incorporels affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, sous réserve que la dette n'ait pas été contractée par le donateur auprès soit du donataire ou du conjoint de celui-ci, soit de son conjoint ou de ses ascendants, soit de ses frères, sœurs ou descendants, soit de ses ascendants ou de leurs frères et sœurs ;
- d'autres biens sous réserve que la dette soit contractée auprès d'une personne mentionnée au titre 1 er du livre V du code monétaire et financier.
Le bénéfice de cette déduction est subordonné à la condition que le donataire démontre qu'il a supporté le paiement effectif des dettes mises à sa charge.
70.Par ailleurs, conformément aux dispositions de l'article 769, les dettes à la charge du défunt contractées pour l'achat de biens susceptibles de bénéficier de l'exonération partielle de droits de mutation par décès ou dans l'intérêt de tels biens sont imputées en priorité sur la valeur desdits biens (cf. DB 7 G 2321, n° 34 à 37 ).
Dès lors, lorsqu'un bien est soumis aux droits de mutation par décès pour une fraction seulement de sa valeur, le passif afférent à ce bien est déductible de l'actif héréditaire dans la même proportion.
B - Calcul du forfait mobilier
71.A défaut de vente publique ou d'inventaire répondant aux conditions prévues au I de l'article 764, la valeur imposable des meubles meublants est déterminée par la déclaration détaillée et estimative des parties qui ne peut être inférieure à 5 % de la valeur des autres biens de la succession.
Le forfait se calcule sur l'ensemble des valeurs mobilières, autres que les meubles meublants, et immobilières composant l'actif héréditaire et avant déduction du passif.
Il n'est pas tenu compte pour la détermination de ce forfait, des biens exonérés de droits soit totalement, soit, en cas d'exonération partielle, à concurrence de la partie exonérée (cf. DB 7 G 2312 n° 19 ). Cette exclusion vaut pour le présent dispositif de l'article 787 B.
Section 4 :
Conséquences du non-respect des conditions légales
I. CESSION DE TITRES
A - Cession en cours d'engagement collectif
72.L'exonération partielle est susceptible d'être remise en cause lorsque l'engagement collectif de conservation en cours au jour de la transmission n'a pas été respecté du fait du non-respect des seuils minima de 20 % et 34 % à un moment quelconque pendant la durée de l'engagement.
73.Dans l'hypothèse où l'ensemble des titres faisant l'objet d'un engagement collectif de conservation se trouve, au gré des cessions effectuées entre les signataires, réuni entre les mains d'un seul signataire, il est admis que le bénéfice du régime de faveur ne soit pas remis en cause si toutes les autres conditions sont respectées. Cette solution s'applique également dans l'hypothèse d'une fusion entre sociétés signataires de l'engagement collectif.
1. Cession avant transmission à titre gratuit
• Conséquences pour le cédant
74.La cession de parts ou actions soumises à un engagement de conservation à une personne autre qu'un associé partie à l'engagement empêche le cédant de se prévaloir de l'engagement collectif de conservation pour bénéficier de l'exonération partielle pour les titres non cédés demeurant éventuellement soumis à engagement.
• Conséquences pour les autres signataires et leurs ayants droit
- Les seuils minima de 20 % et 34 % sont respectés
75.La cession à des non-signataires de titres compris dans un engagement collectif conclu sur des seuils supérieurs aux seuils minima n'entraîne pas la remise en cause du régime de faveur pour l'ensemble des signataires autres que l'auteur de la cession, lorsque les seuils minima de 20 % et 34 % continuent d'être collectivement respectés.
76.En conséquence, l'exonération partielle dont ont pu bénéficier les autres signataires à raison de leurs titres sous engagement n'est pas remise en cause si ces derniers conservent leurs titres jusqu'au terme de l'engagement.
77.Par ailleurs, il est admis, dès lors que les seuils minima de 20 % ou 34 % demeurent collectivement respectés, que l'engagement collectif soit pris en compte pour des transmissions futures. Ainsi, en cas de cession, les associés signataires de l'engagement collectif ne sont pas tenus de souscrire un nouvel engagement collectif pour l'avenir dès lors que la condition relative aux seuils minima demeure satisfaite.
- Les seuils minima de 20 % et 34 % ne sont plus respectés
78.Si, à l'issue de la cession de titres par un signataire à un tiers, les autres signataires ne respectent pas les seuils minima de 20 % ou 34 %, l'exonération partielle dont ils ont pu bénéficier est en principe remise en cause.
La remise en cause entraîne l'exigibilité du complément de droits de mutation dus au jour de la transmission à titre gratuit ainsi que l'application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727. En outre, s'il apparaît après vérification que l'exonération partielle a été appliquée à la suite d'indications inexactes fournies par les parties, la majoration prévue à l'article 1729 est susceptible d'être appliquée lorsque le manquement délibéré du redevable est établi.
79.L'article 12 de la première loi de finances rectificative pour 2011 (n° 2011-900 du 29 juillet 2011) a aménagé le dispositif prévu à l'article 787 B. Ainsi, à compter du 31 juillet 2011, l'exonération partielle n'est pas remise en cause, d'une part, si le cessionnaire, associé de l'entreprise objet de l'engagement de conservation, s'associe à l'engagement collectif à raison des titres cédés afin que le seuil de 20 % ou 34 % demeure respecté, d'autre part, si l'engagement est reconduit pour une durée minimale de deux ans.
80.La reconduction de l'engagement collectif pour deux ans conditionne l'application de l'exonération partielle pour l'avenir à de nouvelles transmissions.
2. Cession après transmission à titre gratuit
81.La cession de parts ou actions soumises à un engagement de conservation entraîne la remise en cause de l'exonération partielle dont ont bénéficié tous les titres du cédant, et non simplement ceux ayant fait l'objet de la cession, et cela même si le cessionnaire est partie à l'engagement collectif de conservation. En effet, la seconde condition relative à l'engagement individuel de conservation des titres transmis ne pourrait alors plus être respectée.
82.Dès lors, le cédant doit acquitter le complément de droits de mutation dus au jour de la transmission à titre gratuit ainsi que l'intérêt de retard prévu à l'article 1727. En outre, s'il apparaît après vérification que l'exonération partielle a été appliquée sur la base d'indications inexactes fournies par les parties, la majoration prévue à l'article 1729 est susceptible d'être appliquée lorsque le manquement délibéré du redevable est établi.
83.S'agissant des autres signataires de l'engagement collectif, il convient de se référer aux paragraphes n° 75 à 80 .
B - Cession en cours d'engagement individuel
84.La rupture de l'engagement individuel de conserver directement ou indirectement pendant quatre ans tous les titres de la participation transmise à titre gratuit, entraîne pour l'héritier, le donataire ou légataire concerné ou, le cas échéant, ses ayants cause à titre gratuit, l'exigibilité du complément de droits de mutation et de l'intérêt de retard au taux de 0,40 % par mois prévu à l'article 1727 (art. 1840 G ter ).
85.Toutefois, le régime prévu à l'article 787 B ne sera pas remis en cause en cas de dissolution de la société transmise résultant d'un jugement ordonnant la liquidation judiciaire et à condition que cette liquidation ne résulte pas d'une organisation frauduleuse.
II. ABSENCE D'EXERCICE D'UNE FONCTION DE DIRECTION AU SEIN DE LA SOCIETE DONT LES TITRES FONT L'OBJET D'UN ENGAGEMENT DE CONSERVATION
86.Si la condition liée à l'exercice d'une fonction dirigeante au sein de la société n'a pas été respectée, il y a déchéance du régime prévu à l'article 787 B.
A cet égard, le décès de l'associé ou de l'héritier dirigeant ne saurait être assimilé à un cas de force majeure puisque cette fonction peut être exercée par l'une quelconque des personnes tenues par l'engagement collectif de conservation.
87.Le régime de faveur ne sera pas remis en cause si l'exercice des fonctions de direction débute statutairement et effectivement dans les six mois suivant le décès. Dans cette hypothèse, cependant, le point de départ du délai de trois ans sera reporté à la date de la prise effective de fonctions.
III. APPORT DES TITRES SOUMIS A ENGAGEMENT
A - Apport en cours d'engagement collectif
88.L'apport des titres soumis à un engagement collectif de conservation emporte en principe les mêmes conséquences qu'une cession (cf. n° 72 à 83 ).
89.Toutefois, il est admis que le régime de faveur n'est pas remis en cause dans l'hypothèse où l'un des signataires apporte des titres à un autre signataire de l'engagement collectif.
Enfin, dans l'hypothèse où l'ensemble des titres objets d'un engagement collectif de conservation se trouve, au gré des apports effectués entre les signataires, réunis entre les mains d'un seul signataire, il est admis que le bénéfice du régime de faveur ne soit pas remis en cause si toutes les autres conditions sont respectées.