B.O.I. N° 54 du 21 MAI 2008

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 C-3-08

N° 54 du 21 MAI 2008

PLUS-VALUES DE CESSION DE VALEURS MOBILIERES ET DE DROITS SOCIAUX PAR LES PARTICULIERS.
AMENAGEMENTS DES DISPOSITIONS APPLICABLES EN CAS DE PARTAGE DE BIENS INDIVIS. COMMENTAIRES DU II
DE L'ARTICLE 16 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2008 (LOI N° 2007-1822 DU 24 DECEMBRE 2007)

(C.G.I., art. 150-0 A)

NOR : ECE L 08 20618J

Bureau C 2

INTRODUCTION

1. Remarque liminaire  : Dans la présente instruction administrative, le code général des impôts est désigné par le sigle CGI.

2.Le partage est un acte juridique qui met fin à une indivision en répartissant les biens indivis entre les différents coïndivisaires. Il constitue une cession à titre onéreux à hauteur des droits appartenant aux copartageants autres que l'attributaire et qui, du fait du partage, sont cédés par eux à ce dernier.

Lorsqu'il porte sur des valeurs mobilières, des droits sociaux ou des titres assimilés, ce partage donne lieu, en principe, à l'imposition du gain net réalisé par les copartageants autres que l'attributaire, dans les conditions prévues aux articles 150-0 A et suivants du CGI.

Dès lors que seules les cessions réalisées à titre onéreux sont susceptibles de donner lieu à l'application de ce régime d'imposition, l'existence d'une plus-value imposable ou d'une moins-value imputable implique nécessairement qu'une soulte soit versée par le ou les attributaires aux autres copartageants.

3.Certaines dérogations sont toutefois admises en faveur des partages qui portent sur des titres provenant d'une indivision successorale ou conjugale. Ces opérations ne sont pas considérées comme des cessions à titre onéreux et aucune imposition n'est donc à opérer même si le partage s'effectue à charge de soulte.

4.L'article 16 de la loi de finances pour 2008 (loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007) a aménagé le régime d'imposition des plus ou moins-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux des particuliers applicable en matière de partage de bien indivis :

- en légalisant le régime de faveur prévoyant que ces partages, même à charge de soulte, ne constituent pas des cessions à titre onéreux lorsqu'ils portent sur des titres provenant d'une indivision successorale ou conjugale ;

- en étendant l'application de ce régime de faveur aux partages de biens reçus par voie de donation-partage, ainsi qu'aux partages portant sur des biens indivis acquis par des époux ou partenaires d'un pacte civil de solidarité (PACS), y compris lorsque le bien indivis faisant l'objet du partage a été acquis avant le mariage ou avant la conclusion dudit pacte.

5.Ces nouvelles dispositions s'appliquent aux partages intervenant à compter du 1 ^er janvier 2007.

TITRE 1 :

REGIME FISCAL APPLICABLE AUX GAINS NETS REALISES LORS DU PARTAGE DE VALEURS MOBILIERES, DROITS SOCIAUX ET TITRES ASSIMILES

Section 1 :

Régime de droit commun

  A. PRINCIPES

6.Le partage constitue une cession à titre onéreux imposable à l'impôt sur le revenu à hauteur des droits appartenant aux copartageants autres que l'attributaire et qui, du fait du partage, sont cédés par eux à ce dernier.

En d'autres termes, l'existence, en matière de plus-values mobilières, d'une plus-value imposable ou d'une moins-value imputable implique nécessairement qu'une soulte soit versée par le ou les attributaires aux autres copartageants.

  B. MODALITÉS DE DÉTERMINATION DU GAIN NET REALISE LORS DU PARTAGE

  1. Règle générale

7.En application des dispositions du 1 de l'article 150-0 D du CGI, le gain net réalisé lors de la cession de titres ou droits mentionnés au I de l'article 150-0 A du CGI est déterminé par la différence entre :

- le prix effectif de cession des valeurs, droits ou titres, net des frais et taxes acquittés par le cédant (premier terme de la différence) ;

- et leur prix effectif d'acquisition ou de souscription par le cédant ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (deuxième terme de la différence).

Pour plus de précisions sur les modalités de détermination du gain net de cession, il convient de se reporter à l'instruction administrative publiée au bulletin officiel des impôts (BOI) 5 C-1-01 du 3 juillet 2001.

8.En outre, en application de l'article 150-0 D bis du CGI, les gains nets réalisés à compter du 1 ^er janvier 2006 lors de la cession à titre onéreux d'actions ou de parts sociales de sociétés européennes ou de droits démembrés portant sur de tels titres sont réduits d'un abattement pour durée de détention, égal à un tiers par année de détention des titres ou droits cédés et applicable dès la fin de la sixième année, ce qui conduit à une exonération totale de la plus-value réalisée lors de la cession des titres détenus depuis plus de huit ans.

Pour l'application de ce dispositif, la durée de détention des titres ou droits cédés est en principe décomptée à partir du 1 ^er janvier de leur année d'acquisition ou du 1 ^er janvier 2006 (pour les titres ou droits acquis ou souscrits avant cette date).

Pour plus de précisions sur les modalités de détermination de l'abattement pour durée de détention, il convient de se reporter à l'instruction administrative publiée au BOI 5 C-1-07 du 22 janvier 2007.

  2. Précisions particulières en cas de partage

Prix de cession  :

9.Il correspond au montant de la soulte due aux copartageants par l'attributaire du bien indivis. La circonstance que cette somme ne fasse pas l'objet d'un versement immédiat est sans incidence.

Remarque  : Le montant de cette soulte doit en outre être retenu pour l'appréciation du seuil annuel de cession du copartageant cédant ¹ .

Prix d'acquisition  :

10.Il correspond au montant des droits originaires du copartageant cédant (copartageant autre que l'attributaire) dans l'indivision.

Il s'agit de la quote-part de la valeur des titres ou droits au jour de leur entrée dans l'indivision revenant au copartageant cédant. La valeur des titres ou droits au jour de leur entrée dans l'indivision correspond :

- soit à la valeur brute des titres ou droits retenue pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, en cas d'acquisition à titre gratuit. En pratique, il s'agit le plus souvent de la valeur réelle des titres ou droits au jour de la mutation à titre gratuit, la circonstance que le déclarant bénéficie d'une exonération ou d'un abattement étant à cet égard sans incidence ;

- soit à la valeur d'acquisition ou de souscription des titres ou droits, en cas d'acquisition à titre onéreux.

Abattement pour durée de détention  :

11.Pour l'application de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D bis du CGI, la durée de détention des titres ou droits cédés à l'attributaire est décomptée à partir du 1 ^er janvier de l'année d'entrée des titres ou droits dans l'indivision ou à partir du 1 ^er janvier 2006 lorsque les titres ou droit sont entrés dans l'indivision avant cette date.

Ainsi, lorsque le partage intervient plus de huit ans après l'entrée des titres ou droits dans une indivision constituée après le 1 ^er janvier 2006, la plus-value réalisée lors du partage par le copartageant cédant est totalement exonérée d'impôt sur le revenu.

  C. CONSEQUENCES LORS DE LA CESSION ULTERIEURE DES TITRES OU DROITS PAR L'ATTRIBUTAIRE

12.Lorsque le partage a donné lieu à l'imposition d'une plus-value ou à la constatation d'une moins-value à hauteur de la soulte versée, la cession par l'attributaire des titres ou droits antérieurement indivis obéit à des modalités de calcul particulières.

Le prix d'acquisition correspond au montant des droits originaires de l'attributaire dans l'indivision auquel s'ajoute le montant de la soulte versée par celui-ci.

Pour l'application de l'abattement pour durée de détention des titres ou droits cédés, la durée de détention est décomptée :

- à partir du 1 ^er janvier de l'année de constitution de l'indivision ² , pour la fraction de la plus-value correspondant à la part des titres ou droits détenus par l'attributaire depuis l'origine de l'indivision ;

- à partir du 1 ^er janvier de l'année du partage ³ , pour la fraction de la plus-value correspondant à la part des titres ou droits acquis par l'attributaire au moyen de la soulte.

13. Récapitulatif  : en cas de cession par l'attributaire de titres ou droits reçus dans le cadre d'un partage imposable à l'impôt sur le revenu, la plus ou moins-value de cession est déterminée en tenant compte de deux fractions distinctes.

▪ 1 ^ère fraction de la plus ou moins-value (part détenue depuis l'origine de l'indivision)

Cette fraction est déterminée comme suit :

▪ 2 ^nde fraction de la plus ou moins-value (part acquise lors du partage)

Cette fraction est déterminée comme suit :

  D. EXEMPLE

14.Soit un couple de concubins (A et B) qui acquiert 100 % des actions de la société T le 4 février 2006 pour 100 000 € (chacun participe à l'acquisition à hauteur de 50 000 €). Une indivision est créée à cette date entre les concubins.

15. Le 10 mai 2012, A et B décident de ne pas rester en indivision et provoquent le partage, qui met fin à l'indivision. A cette date, les actions de la société T ont une valeur de 200 000 €.

Lors de ce partage, il est décidé que A sera attributaire de la totalité des actions de la société T. Il est donc redevable envers B d'une soulte de 100 000 € (B était titulaire de 50 % des droits dans l'indivision et le bien objet du partage ayant une valeur de 200 000 €, la soulte est égale à 50 % de ce dernier montant, soit 100 000 €).

→ B, copartageant non attributaire, réalise lors du partage une plus-value de cession de valeurs mobilières et droits sociaux imposable à l'impôt sur le revenu et calculée comme suit : ⁴

Remarque  : La base d'imposition de cette plus-value aux prélèvements sociaux ⁵ est de 50 000 € (plus-value avant application de l'abattement pour durée de détention).

16. Le 3 avril 2014, A, attributaire des actions de la société T, les cède pour 250 000 €.

→ A réalise une plus-value de cession de valeurs mobilières et droits sociaux imposable à l'impôt sur le revenu et déterminée en tenant compte de deux fractions distinctes.

▪ 1 ^ère fraction de la plus-value (part détenue par A depuis l'origine de l'indivision) :

▪ 2 ^ème fraction de la plus-value (part acquise lors du partage) :

▪ Soit une plus-value totale imposable à l'impôt sur le revenu de 25 000 € (0 € + 25 000 € ).

Remarque  : La base d'imposition de cette plus-value aux prélèvements sociaux est de 100 000 €, soit 75 000 € + 25 000 € (plus-value avant application de l'abattement pour durée de détention).