B.O.I. N° 111 du 21 JUIN 2001

SECTION 2 :

Modalités d'application des dispositions de l'article 202 quater du CGI

25.L'imposition des créances acquises et la déduction des dépenses engagées au titre de la période de trois mois qui précède la réalisation de l'événement entraînant l'application de l'article 202 du CGI, et qui n'ont pas encore été recouvrées ou payées au cours de cette même période, peut être reportée au nom de la société bénéficiaire de l'apport ou de la société issue de la modification, à condition que les créances et les dettes soient inscrites au bilan de cette société.

  A. DÉFINITION DES CRÉANCES ACQUISES ET DES DEPENSES ENGAGÉES

  I. Créances acquises

26.Les créances qui entrent dans le champ d'application du nouveau dispositif s'entendent des créances acquises, au sens des dispositions des 2 et 2 bis de l'article 38 du CGI, au cours des trois mois précédant la réalisation de l'événement qui entraîne l'application de l'article 202 du CGI (voir n° 30 .).

Une créance est acquise lorsqu'elle est certaine dans son principe et déterminée dans son montant (CGI, art. 38-2). Selon l'article 38-2 bis du CGI, les produits correspondant à des créances sur la clientèle sont rattachés à l'exercice au cours duquel l'achèvement des prestations est intervenu.

Pour plus de précisions sur la notion de créances acquises, voir DB 5 G 52, n° 61 .

  II. Dépenses engagées

27.Une dépense est considérée comme engagée lorsqu'elle présente le caractère de dette certaine dans son principe et dans son montant, ce qui implique que la créance correspondante soit considérée comme acquise par l'autre contractant, au sens de l'article 38-2 du CGI (voir n° 26 .).

Les dépenses engagées qui sont prises en compte dans le cadre des dispositions de l'article 202 quater du CGI doivent avoir acquis le caractère de dette certaine au cours de la période de trois mois qui précède l'événement qui a entraîné l'application de l'article 202 du CGI. Bien entendu, ces dépenses doivent correspondre à des charges nécessitées par l'exercice de la profession non commerciale.

  III. Conséquences au regard des dispositions de l'article 202 quater du CGI

28.Les créances acquises non encore recouvrées à la date de l'événement qui entraîne l'application de l'article 202 du CGI comprennent :

- la rémunération des prestations de services achevées au cours de la période de trois mois ;

- s'agissant des prestations discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, la part de produits correspondant aux prestations déjà exécutées au cours de la période de trois mois ;

- les produits correspondant à des ventes de biens dont la livraison est intervenue au cours de la même période.

Les travaux en cours ne sont pas pris en compte pour la détermination du résultat à la date de l'événement qui entraîne l'application de l'article 202 du CGI.

29.Les créances douteuses correspondant à ces prestations et à ces ventes peuvent être admises en déduction de ce résultat sous forme de provisions à la condition que le contribuable ou la société justifie d'un risque réel de non-recouvrement dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du CGI.

  B. COMPUTATION DE LA PÉRIODE DE TROIS MOIS

30.Pour l'application des dispositions de l'article 202 quater du CGI, les créances acquises et non encore recouvrées ainsi que les dépenses engagées et non encore payées à la date de l'événement qui a entraîné les conséquences d'une cessation d'activité doivent avoir pris naissance au cours de la période de trois mois qui précède cet événement.

  I. Calcul de la période de trois mois

31.La période de trois mois est calculée de quantième à quantième, avec pour point d'arrivée la date de réalisation de l'événement qui a entraîné la cessation d'activité.

32.Cette date peut être déterminée de la manière suivante :

- en cas de cessation d'activité exercée à titre individuel, il s'agit de la date à laquelle le contribuable devient associé de la société. En pratique, les dispositions de l'article 202 quater du CGI ne sont applicables que si le contribuable devient associé de la société dès la cessation de son activité exercée à titre individuel ;

- en cas de transformation de société, il s'agit de la date de changement des statuts ;

- en cas d'option d'une société de personnes pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, c'est la date d'effet de l'option prévue par la société ;

- en cas de fusion ou scission de société, il s'agit de la date de réalisation de l'opération.

  II. Précisions concernant la date des opérations de fusion ou de scission

  1. Généralités sur la date d'effet des opérations

33.L'article 372-2 de la loi du 24 juillet 1966, modifiée, sur les sociétés commerciales prévoit que la fusion ou la scission prend effet :

- en cas de création d'une ou plusieurs sociétés nouvelles, à la date d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés, de la nouvelle société ou de la dernière d'entre elles ;

- dans les autres cas, à la date de la dernière assemblée générale ayant approuvé l'opération sauf si le contrat prévoit que l'opération prend effet à une autre date, laquelle ne doit pas être antérieure à la date de clôture du demier exercice clos de la ou des sociétés qui transmettent leur patrimoine.

  2. Cas particulier des opérations avec effet rétroactif

34.Lorsqu'un effet rétroactif est attaché aux contrats de fusion ou de scission par la volonté des parties, les conséquences de cette rétroactivité affectent les résultats de la période au cours de laquelle ces contrats ont été effectivement conclus (voir BOI 4 I-2-00, n° 86 ).

La clause de rétroactivité s'impose aux parties comme à l'administration en matière d'impôt sur le revenu dès lors que le fait générateur de l'imposition des résultats des exercices en cours n'est pas intervenu.

En raison du principe de la spécialité des exercices, les clauses de rétroactivité ne peuvent pas conduire à rectifier les résultats de la période précédente. Les effets de l'opération restent donc sans influence sur les résultats imposables dégagés par chacune des sociétés au cours des exercices qui précèdent celui au cours duquel l'opération est réalisée (voir BOI 4 I-2-00, n° 94 ).

35.S'agissant des sociétés relevant du régime prévu aux articles 8 et 8 ter du CGI et qui exercent une activité non commerciale (SCP notamment), l'exercice correspond toujours, du point de vue fiscal, à l'année civile.

Par conséquent, lorsqu'un effet rétroactif est attaché au contrat de fusion ou de scission affectant une telle société, la date d'effet de l'opération ne peut conduire à rectifier les résultats de l'année précédant celle au cours de laquelle l'opération a été approuvée par les associés.

Dans le cas contraire, la fusion ou la scission est réputée réalisée au 1er janvier de l'année au cours de laquelle elle a été approuvée par les associés.

36.Exemple :

Une SCP est absorbée par une SEL en 2001. La fusion est approuvée par les assemblées générales des associés le 1er juillet 2001.

La période de rétroactivité opposable à l'administration est comprise entre le 1er janvier et le 30 juin 2001.

La date d'effet de la fusion peut, par exemple, être valablement fixée au 1er avril 2001.

Dans cette hypothèse, les créances acquises et les dépenses engagées qui n'ont pas encore été recouvrées ou payées au 1er avril 2001 et qui correspondent à la période comprise entre le 1er janvier 2001 et le 31 mars 2001 inclus peuvent bénéficier des dispositions de l'article 202 quater du CGI.

En revanche, si la date d'effet de la fusion est fixée au 1er décembre 2000, cette date n'est pas opposable à administration et la fusion est réputée réalisée, au plan fiscal, le 1er janvier 2001. Les créances acquises et les dépenses engagées qui n'ont pas encore été recouvrées ou payées au 1er janvier 2001 et qui correspondent à la période comprise entre le 1er octobre 2000 et le 31 décembre 2000 inclus peuvent bénéficier des dispositions de l'article 202 quater précité.

  C. EXERCICE D'UNE OPTION

  I. Etablissement de l'option

37.Conformément au III de l'article 202 quater du CGI, l'application des dispositions de cet article est subordonnée à l'exercice d'une option établie sur papier libre en double exemplaire, qui doit être signée conjointement :

- par le contribuable, qui est, selon le cas, la personne physique devenue associée de la société ou une personne physique associée de la société transformée, absorbée ou scindée ou de la société qui a opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés ;

- et par le représentant légal de la société qui recouvre les créances et acquitte les dettes (voir n° 46 .).

38.Dès lors que les dispositions prévues à l'article 202 quater du CGI sont facultatives, l'option doit être exercée individuellement par chaque contribuable. Il existe donc autant de demandes d'option conjointes que d'associés demandant l'application de ces dispositions.

39.Lorsque l'activité est exercée dans le cadre d'une société relevant du régime fiscal prévu aux articles 8 et 8 ter du CGI (SCP notamment), il appartient à chacun des associés d'exercer l'option à raison de la part des créances acquises et de dépenses engagées correspondant à ses droits dans la société.

40.L'option exercée par un associé reste sans effet sur la situation des autres associés. A l'inverse, le fait qu'un ou plusieurs associés n'optent pas pour l'application des dispositions de l'article 202 quater du CGI ne prive pas les autres associés de la faculté d'exercer une telle option.

  II. Contenu de l'option

41.La demande d'option doit comporter l'indication du montant et de la date d'acquisition des créances et d'engagement des dépenses pour lesquelles le report de l'imposition ou de la déduction est demandé, ainsi que, lorsqu'elle est exercée par l'associé d'une société, l'indication de la part de ces créances et de ces dépenses correspondant aux droits de l'associé qui a exercé l'option.

  III. Déclaration de l'option

42.Le contribuable doit joindre sa demande d'option :

- en cas de cessation de l'exercice de l'activité professionnelle à titre individuel, à la déclaration des résultats (n° 2 035) ou à la déclaration d'ensemble des revenus (n° 2 042) souscrites dans le délai de 60 jours mentionné au 1 de l'article 202 du CGI (la déclaration n° 2 035 n'est pas exigée des contribuables qui relèvent du régime déclaratif spécial prévu à l'article 102 ter du CGI) ;

- lorsque l'activité professionnelle est exercée dans le cadre d'une société de personnes, à la déclaration d'ensemble des revenus (n° 2 042) déposée par l'associé dans le délai de 60 jours mentionné au 1 de l'article 202 précité et faisant apparaître sa part dans les résultats de la société.

43.La société qui recouvre les créances et acquitte les dettes doit adresser sa demande d'option, ou ses demandes d'option en cas de pluralité d'associés demandant le bénéfice des dispositions de l'article 202 quater du CGI (voir n° 38 .) à la direction des services fiscaux dont elle dépend pour le dépôt de ses déclarations de résultats, dans un délai de 60 jours à compter de la date de l'événement qui justifie le dépôt de la demande (voir n° 32 .).

  IV. Conséquences de l'option

44.L'option a pour conséquence de reporter la prise en compte des créances et des dettes dans le résultat imposable de la société qui les recouvre ou les acquitte (voir n° 46 .).

45.Cela dit, certains associés peuvent ne pas exercer l'option pour l'application des dispositions de l'article 202 quater du CGI (voir n° 39 .). Cette prise en compte des créances et des dettes dans le résultat de la société ne concerne dans ce cas que la quote-part de leur montant correspondant aux droits des associés qui ont exercé l'option.

  D. PRISE EN COMPTE PAR LA SOCIÉTÉ DES CRÉANCES ACQUISES ET DES DEPENSES ENGAGÉES

46.Lorsque l'option pour l'application des dispositions de l'article 202 quater du CGI est exercée, les créances acquises et les dépenses engagées au titre des trois mois qui précèdent la réalisation de l'événement justifiant l'exercice de cette option sont, conformément au II de cet article, prises en compte pour la détermination du résultat imposable de la société qui les recouvre ou les acquitte.

Cette prise en compte s'effectue :

- au titre de l'exercice en cours, au premier jour du mois qui suit la période de trois mois susvisée (voir n° 30 .) ;

- ou, lorsque le résultat de la société est déterminé en tenant compte des recettes encaissées et des dépenses payées selon les règles de droit commun des bénéfices non commerciaux prévues à l'article 93 du CGI, au titre de l'année de leur encaissement ou de leur paiement.

  I. La société est soumise à l'impôt sur les sociétés

47.Les créances et les dettes sont apportées :

- à une SEL ou à toute autre société soumise à l'impôt sur les sociétés ;

- ou font partie du patrimoine d'une société de personnes (SCP notamment) qui a opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés ou s'est tranformée en SEL.

48.Les créances acquises et les dépenses engagées sont prises en compte pour la détermination du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice en cours au premier jour du mois qui suit la période de trois mois mentionnée au n° 30 ..

En cas d'option d'une société de personnes pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés, il s'agit du premier exercice soumis à cet impôt qui est ouvert à la date d'option.