B.O.I. N° 82 du 17 MAI 2006

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 E-5-06  

N° 82 du 17 MAI 2006

BENEFICES AGRICOLES. IMPOSITION DES REVENUS EXCEPTIONNELS. DISPOSITIF D'ÉTALEMENT ET DE LISSAGE
ART. 56 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2003 (LOI N° 2003-1312 DU 30 DECEMBRE 2003). ART. 49 DE
LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2005 (LOI N° 2005-1720 DU 30 DÉCEMBRE 2005).

(C.G.I., art. 75-0 A)

NOR : BUD F 06 20433 J

Bureau C 2

Introduction

1.Compte tenu de l'irrégularité des revenus agricoles, divers mécanismes ont pour objet d'atténuer les effets de la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu.

2. Rappel des dispositions existantes. Jusqu'à présent, divers mécanismes tendent à répondre à cet objectif :

- le système du quotient agricole (CGI, art. 75-0 A du CGI) ;

- la moyenne triennale (CGI, art. 75-0 B du CGI) ;

- le régime d'étalement et de lissage des indemnités versées en cas d'abattage partiel ou total des troupeaux en application de la réglementation sanitaire (CGI, art. 75-0 D) ;

- le régime de blocage des stocks à rotation lente (CGI, art. 72 B) ;

- les déductions pour investissement et pour aléas (CGI, art. 72 D et 72 D bis).

3. Dispositions nouvelles. L'article 49 de la loi de finances rectificative pour 2005 aménage certaines de ces dispositions :

a - Le système du quotient agricole (CGI, art. 75-0 A), le système de blocage des stocks à rotation lente (CGI, art. 72 B et 72 B bis) et le régime d'étalement et de lissage de certaines indemnités d'abattage des animaux (CGI, art. 75-0 D) sont supprimés.

Le sursis d'imposition spécifique aux profits latents réalisés durant la période de blocage des stocks mis en place par l'article 56 de la loi de finances rectificative pour 2003 est également supprimé (CGI, art. 202 ter).

b - Un nouveau dispositif, codifié sous l'article 75-0 A du CGI, est mis en place. Il prend la forme d'une mesure d'étalement et de lissage. Ainsi, le revenu exceptionnel peut, sur option, être rattaché, par fractions égales, aux résultats de l'exercice de sa réalisation et des six exercices suivants. Le système du quotient prévu à l'article 163-0 A du CGI est applicable au titre de chacun de ces exercices quel que soit le montant de la fraction. Ce double dispositif s'applique à deux types de revenus exceptionnels :

- un revenu exceptionnel défini comme une fraction du bénéfice : sa définition est proche de celle retenue pour l'application du système du quotient agricole prévu à l'article 75-0 A du CGI dans sa rédaction antérieure à la loi de finances rectificative pour 2005 ;

- un revenu exceptionnel défini en fonction de l'indemnité d'abattage des animaux : sa définition est identique à celle antérieurement applicable pour le bénéfice du dispositif d'étalement et de lissage prévu à l'article 75-0 D, aujourd'hui abrogé.

Ces nouvelles dispositions s'appliquent pour la détermination du résultat des exercices clos à compter du 1 ^er janvier 2006.

c - Les autres dispositifs de lissage restent inchangés, notamment la moyenne triennale prévue à l'article 75-0 B du CGI et les déductions pour investissement et pour aléas prévues aux articles 72 D et 72 D bis du CGI.

CHAPITRE 1 :

SUPPRESSION DE CERTAINS DISPOSITIFS DE LISSAGE DES REVENUS EXCEPTIONNELS

4.Le système de blocage des stocks à rotation lente (CGI, art. 72 B et 72 B bis), le système du quotient agricole (CGI, art. 75-0 A) et le régime d'étalement et de lissage de certaines indemnités d'abattage des animaux (CGI, art. 75-0 D) sont supprimés.

En conséquence, les mesures techniques mentionnées au quatrième alinéa du I de l'article 72 D du CGI et au troisième alinéa du I de l'article 202 ter du CGI sont également supprimées.

  A. SYSTÈME DU BLOCAGE DES STOCKS À ROTATION LENTE (CGI, ART. 72 B)

5.En application de l'article 72 B du CGI, les exploitants agricoles soumis à un régime réel d'imposition (simplifié ou normal) pouvaient, sur option, comptabiliser leurs stocks de produits ou animaux jusqu'à la vente de ces biens, à la valeur déterminée à la clôture du premier exercice suivant celui au cours duquel ils ont été portés en stocks. Les dépenses d'entretien et de conservation de ces stocks engagées après cette date n'étaient pas prises en compte dans la valorisation des stocks et étaient donc immédiatement déductibles des bénéfices.

L'article 72 B bis du CGI ouvrait la possibilité d'opter pour l'évaluation des stocks qui bénéficient du système de blocage selon une moyenne triennale. Ainsi, les stocks pouvaient être bloqués à un montant égal à la moyenne de la valeur des stocks de l'exercice et des deux exercices précédents.

6.Ces mécanismes sont abrogés pour la détermination du résultat des exercices clos à compter du 1 ^er janvier 2006. Les options pour le système de blocage des stocks à rotation lente exercées avant le 31 décembre 2005 en application des articles 72 B et 72 B bis du CGI cessent de produire leurs effets à cette date par application de l'alinéa 2 du IV de l'article 49 de la loi de finances rectificative pour 2005. Elles entraînent donc la constatation d'un profit.

Le profit constaté à la clôture de l'exercice en cours à cette date (y compris donc les exercices calés sur l'année civile), afférent aux stocks qui ont bénéficié de ces dispositions, peut bénéficier, sur option expresse de l'exploitant, des nouvelles dispositions codifiées sous l'article 75-0 A du CGI. Ce dispositif d'étalement et de lissage s'applique y compris lorsque le résultat de l'exploitation est déficitaire ou ne remplit pas l'ensemble des conditions prévues aux 1 et 2 de l'article 75-0 A nouveau du CGI.

Il est toutefois admis que le profit constaté à la clôture de l'exercice en cours au 31 décembre 2005 puisse être effectivement imposé au titre de l'exercice ouvert à compter du 1 ^er janvier 2006 (ou étalé et lissé au titre de ce même exercice). Dans cette situation, la totalité du résultat doit être extournée du résultat comptable dans le tableau de détermination du résultat fiscal de la société de l'exercice 2005, pour être réintégrée dans le cadre de l'exercice clos en 2006.

La déduction pour investissement ne peut pas être utilisée à cette occasion, dès lors que la variation de valeurs de stocks, dont le cycle de rotation est supérieur à un an, a pour origine un changement de méthode de valorisation de ces derniers.

  B. SURSIS D'IMPOSITION SPÉCIFIQUE AUX PROFITS LATENTS RÉALISÉS DURANT LA PÉRIODE DE BLOCAGE DES STOCKS (CGI, ART. 202 TER)

7.L'option d'une société relevant du régime des sociétés de personnes pour l'impôt sur les sociétés ou sa transformation en société relevant de l'impôt sur les sociétés entraîne en principe les conséquences d'une cessation d'entreprise.

L'article 202 ter du CGI atténue ces conséquences et prévoit un sursis d'imposition des plus-values latentes et des bénéfices non encore imposés, lorsque le changement de régime fiscal s'effectue sans création d'une personne morale nouvelle, et à la double condition que la société n'apporte aucune modification à ses écritures comptables et que l'imposition des bénéfices en sursis d'imposition et des plus-values latentes demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable.

Jusqu'au 31 décembre 2003, ces dispositions ne s'appliquaient pas aux profits latents sur stocks. Le profit sur stocks imposé à cette occasion comprenait notamment la valeur des stocks acquise durant la période de blocage en application de l'article 72 B du CGI. Ce profit était imposé au barème de l'impôt sur le revenu.

8.L'article 56 de la loi de finances rectificative pour 2003 prévoit que lorsque les éléments en stocks ont bénéficié des dispositions prévues au I de l'article 72 B du CGI, le montant des frais engagés qui constituent des éléments du coût de production et qui n'ont pas majoré la valeur des stocks n'est pas pris en compte pour déterminer la valeur d'évaluation des stocks.

En d'autres termes, la mesure consiste à différer l'imposition du profit latent réalisé durant la période de blocage de la valeur des stocks jusqu'au jour de la cession des stocks. Ainsi, le profit résultant de l'écart entre la valeur des stocks à rotation lente évalués selon les modalités de l'article 72 B du CGI et leur coût de revient tel qu'il résulterait de l'application des dispositions du 3 de l'article 38 du CGI est placé en sursis d'imposition. En pratique, la fraction de la valeur des stocks qui n'est pas prise en compte exercice après exercice pour la détermination du résultat de l'exploitation imposée à l'impôt sur le revenu (c'est-à-dire les coûts de production), n'est pas non plus prise en compte pour déterminer la valeur des stocks à la clôture de l'exercice au cours duquel intervient le changement de régime fiscal. Ces dispositions sont applicables aux opérations réalisées depuis le 1 ^er janvier 2004.

Ainsi, l'option d'une société relevant des articles 8 à 8 ter du CGI pour l'impôt sur les sociétés ou sa transformation en société relevant de l'impôt sur les sociétés emporte, au regard de la valorisation des stocks qui ont bénéficié du dispositif prévu à l'article 72 B du CGI, les conséquences fiscales suivantes :

- le mécanisme de blocage de la valeur des stocks prend fin. Les règles de détermination de l'impôt sur les sociétés ne permettent pas de maintenir bloquée la valeur des stocks à rotation lente détenus par la société ;

- les stocks sont évalués, lors de la clôture du premier exercice dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés, à partir de la valeur pour laquelle ils étaient bloqués. La mesure consiste à ne pas prendre en compte, lors de l'évaluation des stocks qui s'effectue à la clôture de l'exercice de la transformation ou du changement de régime fiscal selon les principes prévus au 3 de l'article 38 du CGI, les frais engagés qui ont constitué des coûts de production pendant la période de blocage et qui n'ont donc pas été comptabilisés ;

- pour les exercices suivants, ils sont évalués dans les conditions de droit commun des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés. La société évalue son stock selon les modalités prévues au 3 de l'article 38 du CGI uniquement en ce qui concerne les frais engagés depuis la date de la transformation ou du changement de régime fiscal.

Lors de la cession des stocks, l'imposition s'effectue dans les conditions habituelles : elle constate un profit sur stocks égal à la valeur vénale diminuée de la valeur figurant en comptabilité. Ce profit comprend nécessairement le profit latent réalisé durant la période de blocage de la valeur des stocks.

Le sursis spécifique aux stocks qui ont bénéficié du dispositif prévu à l'article 72 B du CGI se combine avec le sursis général mis en place par l'article 56 de la loi de finances rectificative pour 2003. Ce dernier permet en effet de différer l'imposition du profit sur stocks égal à la valeur vénale diminuée de la valeur figurant en comptabilité.

9.Le sursis spécifique aux stocks à rotation lente est abrogé pour la détermination du résultat des exercices clos à compter du 1 ^er janvier 2006. Les options exercées antérieurement pour le bénéfice du sursis d'imposition spécifique prévu au troisième alinéa du I de l'article 202 ter du CGI continuent toutefois à produire leurs effets.