B.O.I. N° 41 du 11 AVRIL 2008
BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS
5 E-3-08
N° 41 du 11 AVRIL 2008
BENEFICES AGRICOLES - PLUS ET MOINS-VALUES DE CESSION D'ELEMENTS D'ACTIF -
EXONERATION DES PLUS-VALUES NETTES REALISEES PAR LES PETITES ENTREPRISES -
ARTICLE 12 DE LA LOI D'ORIENTATION AGRICOLE (LOI N° 2006-11 DU 5 JANVIER 2006)
(C.G.I., art. 70 et 71)
NOR : ECE L 0810015J
Bureau B 1
1.En application de l'article 151 septies du code général des impôts, les plus-values nettes réalisées par les exploitants agricoles sont exonérées en totalité lorsque le montant des recettes annuelles n'excède pas 250 000 €. Ces plus-values bénéficient d'une exonération partielle lorsque le montant des recettes annuelles est compris entre 250 000 € et 350 000 €.
2.Jusqu'à présent, lorsque le bien cédé était inscrit à l'actif d'une société ou d'un groupement agricole relevant de l'impôt sur le revenu, autre qu'un groupement agricole d'exploitation en commun (GAEC), le franchissement de la limite d'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts était apprécié en tenant compte des recettes totales de la société.
En revanche, lorsque le bien cédé était inscrit à l'actif d'un GAEC dont tous les associés participent effectivement et régulièrement à l'activité du groupement par leur travail personnel, les conditions d'exonération étaient appréciées au niveau de chaque associé conformément au 2° de l'article 71 du code général des impôts. Par suite, la quote-part de plus-value revenant à l'associé d'un GAEC était exonérée lorsque, conformément à l'article 70 du code précité, la moyenne de sa quote-part dans les recettes du groupement augmentée éventuellement de ses recettes personnelles, calculée sur les deux années civiles précédentes, était inférieure à 250 000 €.
3.Le deuxième alinéa, nouveau, de l'article 70, issu de l'article 12 de la loi n° 2006-11 du 5 janvier 2006 d'orientation agricole, étend la solution, jusque là réservée aux seuls GAEC dont tous les associés participent effectivement et régulièrement à l'activité du groupement par leur travail personnel, à l'ensemble des sociétés civiles agricoles relevant de l'impôt sur le revenu pour les associés qui exercent leur activité professionnelle dans le cadre de ces sociétés.
Corrélativement, le 2° de l'article 71 est supprimé.
4.La présente instruction commente ces nouvelles dispositions. Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts ou de ses annexes.
Section 1 :
Champ d'application
A. SOCIÉTÉS CONCERNÉES
5.Le deuxième alinéa de l'article 70 vise uniquement les plus-values réalisées par une société civile agricole non soumise à l'impôt sur les sociétés.
6.Ne relèvent donc notamment pas des dispositions issues de l'article 12 de la loi d'orientation agricole précitée, les plus-values réalisées par :
- les sociétés de capitaux et autres collectivités, personnes morales ou toutes entités soumises, de plein droit ou sur option, à l'impôt sur les sociétés y compris les sociétés coopératives agricoles ou les sociétés d'intérêt collectif agricole (SICA) ;
- les sociétés commerciales relevant du régime des sociétés de personnes y compris les SARL de famille ayant opté pour ce régime en application de l'article 239 bis AA ;
- les groupements d'intérêt économique ou groupement européen d'intérêt économique ;
- les sociétés créées de fait et les indivisions.
B. ASSOCIÉS CONCERNÉS
7.Conformément au deuxième alinéa de l'article 70, et pour la seule application de l'article 151 septies, les plus-values réalisées par une société civile agricole non soumise à l'impôt sur les sociétés sont imposables au nom de chaque associé visé au I de l'article 151 nonies selon les règles prévues pour les exploitants individuels en tenant compte de sa quote-part dans les recettes de la société.
En application du I de l'article 151 nonies, lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application de l'article 8, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, ses droits ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession.
8.Il est également admis que les dispositions du deuxième alinéa de l'article 70 s'appliquent aux associés relevant du régime du forfait qui participent effectivement et régulièrement à l'activité du groupement ou de la société.
9.Ne sont en revanche pas concernés les associés, simples apporteurs de capitaux, non exploitants de la société ou du groupement, pour lesquels l'exonération continue d'être appréciée en fonction des recettes de ladite société ou dudit groupement.
10.La participation effective et régulière à l'activité implique, pour chacun des associés concernés, qu'il accomplisse les actes caractérisant l'exercice de la profession d'agriculteur :
- présence sur les lieux d'exploitation ;
- participation aux travaux d'exécution ;
- participation aux décisions engageant l'exploitation ;
- relations avec la clientèle, les fournisseurs, les partenaires financiers, les organisations professionnelles, les administrations, ... ;
- participation aux travaux d'administration, de gestion et de management de l'exploitation.
Ces tâches, dont la liste n'est pas exhaustive, peuvent faire l'objet d'une répartition entre les associés. Il n'est pas nécessaire que chacun d'eux accomplisse l'ensemble des actes caractérisant cette profession. Leur participation à l'activité du groupement ou de la société doit néanmoins être exercée de façon continue et régulière.
11.Ainsi, cette règle conduit à écarter, notamment :
- les personnes à la retraite ou qui bénéficient d'une indemnité de départ ;
- les associés qui ne sont en réalité que de simples apporteurs de capitaux même s'ils n'ont pas d'autre activité professionnelle.
Section 2 :
Conditions d'applications de l'exonération
12.Le dispositif d'exonération prévu à l'article 151 septies nouveau issu de l'article 37 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n° 2005-1720 du 30 décembre 2005) peut s'appliquer sous le respect de deux conditions :
- l'activité doit être exercée depuis au moins cinq ans ;
- le cédant réalise un montant de recettes qui n'excède pas certaines limites.
Les dispositions de l'article 151 septies font l'objet d'une instruction séparée, publiée dans la série 4 B, à laquelle il convient de se reporter. S'agissant des sociétés et associés visés au deuxième alinéa de l'article 70, les conditions relatives à la durée d'activité et au montant de recettes appellent les précisions suivantes.
Sous-section 1 :
Condition tenant à la durée d'exercice de l'activité
A. PRINCIPE : DECOMPTE DU DELAI AU NIVEAU DE LA SOCIETE
13.En cas de cession par une société ou un groupement soumis à l'impôt sur le revenu, le délai de cinq ans s'apprécie à compter du début effectif d'activité de la personne morale ou du groupement et s'achève à la date de clôture de l'exercice ou à la fin de la période d'imposition au titre duquel ou de laquelle la plus-value nette est déterminée. En cas de cessation de la société ou du groupement, il est retenu la date de cessation.
Ces modalités de décompte du délai de cinq ans s'appliquent également aux plus-values réalisées par les sociétés civiles agricoles relevant des dispositions de l'article 70.
B. EXCEPTION : DECOMPTE DU DELAI AU NIVEAU DES ASSOCIES
14.Lorsque la société ou le groupement visé au n° 5 ne respecte pas la condition relative à la durée d'activité, cette condition peut être appréciée en fonction de la situation de chacun des associés qui exercent leur activité professionnelle dans la société ou le groupement, visés au deuxième alinéa de l'article 70 (cf. n os7 et 8 ).
Le point de départ du délai de cinq ans s'entend alors de la date de création ou d'acquisition de l'exploitation agricole individuelle apportée à la société ou au groupement qui réalise la plus-value. 1
15.Le délai quinquennal trouve son terme dans les mêmes conditions que celles précisées au n° 13 .
C. SITUATION DES CONJOINTS
16.S'agissant des conjoints, la condition relative à la durée de l'activité doit, pour l'application de la solution prévue au n° 14 , être appréciée de manière distincte pour chacun d'entre eux, y compris lorsqu'ils sont associés dans la même société ou le même groupement.
Cette solution s'applique également lorsque les époux sont mariés sous le régime de la communauté, lorsque les droits ou parts font partie des biens de la communauté.
Seul le conjoint exerçant son activité professionnelle dans la société ou le groupement dont il est associé est susceptible de bénéficier de la solution prévue au n° 14 . Lorsque chacun des époux exerce son activité professionnelle dans la société ou le groupement dont il est associé, sa date de début effectif d'activité s'apprécie, dans les conditions précisées au n° 14 , distinctement pour chacun d'entre eux.
Sous-section 2 :
Appréciation de la limite d'exonération
A. MONTANT DES RECETTES RÉALISES PAR LA SOCIÉTÉ
I. Principe
17.Les recettes à prendre en compte pour l'appréciation des limites prévues à l'article 151 septies s'entendent de l'ensemble des recettes provenant des opérations réalisées par la société civile agricole compte tenu, le cas échéant, des rectifications opérées par le service.
Elles comprennent pour l'essentiel celles qui proviennent de l'exercice de l'activité agricole, les subventions, primes ou indemnités, ainsi que les redevances ayant leur origine dans le droit de propriété et les autres recettes et produits ne présentant pas par nature un caractère agricole.
Pour plus de précisions sur la définition des recettes à prendre en compte, à exclure ou qui font l'objet d'un traitement particulier, il convient de se reporter à l'instruction à paraître commentant les dispositions de l'article 151 septies.
II. Société ou groupement par ailleurs membre d'une société ou d'un groupement relevant du régime des sociétés de personnes
18.Outre les recettes réalisées par la société ou le groupement ayant réalisé la plus-value, il convient également de tenir compte de la quote-part de recettes réalisées par les sociétés ou groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont la société ou le groupement est associé ou membre à proportion de ses droits dans les bénéfices de ces sociétés ou groupements (IV de l'article 151 septies).
19.Le montant de recettes à prendre en compte pour l'appréciation de la limite d'exonération prévue à l'article 151 septies s'apprécie donc en totalisant les recettes réalisées directement ou indirectement par la société ou le groupement dans les conditions définies ci-dessus dès lors que les recettes sont imposables dans la même catégorie d'imposition.
20.Pour plus de précisions sur la détermination de la quote-part de recettes à prendre en compte, il convient de se reporter à l'instruction administrative commentant les nouvelles dispositions de l'article 151 septies.
B. SITUATION DES ASSOCIES
I. Associés exerçant leur activité professionnelle dans la société
21.Pour les associés mentionnés aux n os7 et 8 , la limite d'exonération des plus-values s'apprécie au niveau de chacun d'entre eux en fonction de leur quote-part dans les recettes du groupement ou de la société, déterminées dans les conditions définies aux n os17 à 20 , augmentée s'il y a lieu de leurs recettes personnelles.
La fraction de plus-value revenant à chaque associé est donc imposable, en tout ou partie, dès lors que sa quote-part dans les recettes du groupement ou de la société, augmentée éventuellement de ses recettes personnelles, excède 250 000 €, calculée sur la moyenne de la période biennale de référence.
22.Il est rappelé que la quote-part des recettes des sociétés ou groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés est déterminée proportionnellement aux droits du contribuable dans les bénéfices comptables de ces sociétés ou groupements.
23.La clef de répartition du bénéfice comptable à retenir est celle qui figure dans le pacte social à la clôture de chacun des exercices clos au cours de la période biennale de référence, à défaut d'acte ou de convention modifiant la répartition du bénéfice entre les associés avant la date de clôture de ces exercices.
Pour être opposables à l'administration, de tels actes ou conventions doivent être régulièrement conclus et en principe enregistrés avant la clôture de l'exercice.
Par ailleurs, s'il apparaissait que de telles conventions n'ont été conclues que dans le but d'éluder l'impôt, le service serait en droit d'appliquer la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.
24.Il est rappelé qu'en application de l'article 151 septies, dans sa rédaction issue de l'article 37 de la loi de finances rectificative pour 2005 (n° 2005-1720 du 30 décembre 2005), les mêmes règles s'appliquent aux plus-values que réalisent les associés qui participent à l'activité de la société ou du groupement lorsqu'ils cèdent leurs parts dans cette société ou ce groupement.
Pour plus de précisions, il convient de se reporter à l'instruction administrative commentant les nouvelles dispositions de l'article 151 septies.