B.O.I. N° 1 du 9 JANVIER 2006

TITRE 4 :

REMISE EN CAUSE DE LA RÉDUCTION D'IMPÔT

A. CAS DE REMISE EN CAUSE

203.D'une manière générale, la réduction accordée cesse de s'appliquer et fait l'objet d'une reprise, lorsque le bénéficiaire de la réduction ou les sociétés bénéficiaires de la souscription ne respectent pas leurs engagements. Elle peut être également remise en cause en cas de non-respect des procédures de construction.

I. NON RESPECT DES ENGAGEMENTS

1. Engagement du contribuable

a) Logement acquis ou construit par le contribuable

204.La réduction d'impôt est notamment remise en cause dans les cas suivants :

- le logement n'est pas utilisé à titre de résidence principale par le contribuable. Il en est ainsi, notamment, lorsque le contribuable ne respecte pas l'affectation à cet usage pendant cinq ans et affecte le bien à la location ou le met à la disposition d'un tiers sans être tenu par un contrat de location ;

- le logement n'est pas utilisé à titre de résidence principale du locataire. Il faut, pour le bénéfice de la réduction d'impôt, que cette utilisation soit effective et continue pendant la durée de l'engagement. En cas de vacance du logement destiné à la location, le propriétaire doit établir qu'elle n'est pas de son fait en montrant qu'il a accompli les diligences concrètes (insertion d'annonces, recours à une agence immobilière) et que les conditions mises à la location ne sont pas dissuasives ;

- le logement n'est pas loué dans les six mois ;

- le logement est loué meublé ou équipé pendant la durée de l'engagement ;

- le logement est loué au conjoint ou à un membre du foyer fiscal du contribuable ;

- le logement ouvrant droit à réduction fait l'objet d'une cession dans le délai prévu par l'engagement ;

- la propriété du logement est démembrée au cours de la période couverte par l'engagement. Une exception est toutefois prévue lorsque le démembrement résulte du décès du contribuable (voir n° 215 . ).

205.Lorsque la location est consentie à un organisme pour le logement de ses salariés, la réduction d'impôt accordée fait aussi l'objet d'une reprise dans les cas suivants :

- les conditions d'affectation finale du logement ne sont pas respectées ;

- le locataire ou sous-locataire ne remplit pas les conditions requises.

206.Lorsque l'investissement a été réalisé par un enfant à charge au sens de l'article 196 du CGI, l'engagement a été souscrit par le contribuable bénéficiaire de la réduction d'impôt au nom de celui-ci. Le non-respect de l'engagement par l'enfant à charge, même s'il intervient à une date où celui-ci n'est plus à la charge du contribuable, ou par son représentant légal, entraînera ipso facto la reprise de la réduction d'impôt accordée.

b) Location à caractère intermédiaire

207.En plus du non-respect des conditions générales exposées aux n°s 205. à 207 . , la réduction d'impôt accordée fait également l'objet d'une reprise dans les situations suivantes :

- les conditions de ressources ne sont pas respectées à chaque conclusion d'un nouveau bail ;

- la condition de loyer n'est plus respectée à un moment quelconque au cours de la période couverte par l'engagement.

En cas d'investissement réalisé sous forme de souscription et de non-respect de l'engagement de louer les logements dans le délai de six mois, la remise en cause de l'avantage fiscal s'effectue en appliquant au prix de souscription le rapport existant entre la valeur des immeubles qui n'ont pas été loués dans le délai de six mois et la valeur de l'ensemble des immeubles construits ou acquis au moyen de la souscription.

c) Travaux de réhabilitation

208.Outre la reprise de la réduction d'impôt en cas de non-respect des conditions générales exposées aux n°s 205. et s. , celle-ci fait également l'objet d'une reprise dans les cas suivants :

- les travaux de réhabilitation ont été réalisés sur des logements achevés depuis moins de quarante ans ;

- les travaux n'ont pas abouti à la réhabilitation du logement ou ne correspondent pas à des travaux de réhabilitation ;

- les travaux n'ont pas été réalisés par une entreprise ou les matériaux ou équipements nécessaires à la réalisation des travaux ont été acquis directement par le contribuable.

d) Logement acquis ou construit en indivision autre que successorale

209.Lorsqu'un logement est acquis ou construit en indivision autre que successorale, la réduction est remise en cause notamment dans les situations suivantes qui équivalent au non-respect de l'engagement :

- le logement est loué à un des coindivisaires, son conjoint ou un membre de son foyer fiscal ;

- la cession de droits indivis portant sur le logement, même à un autre indivisaire, entraîne la remise en cause de la réduction d'impôt du cédant.

e) Souscription de parts ou de titres

210.La réduction d'impôt est remise en cause lorsque le souscripteur ne respecte pas l'engagement de conserver les titres ayant ouvert droit à réduction pendant la période requise et les cède. Il en est de même lorsque la propriété des parts est démembrée au cours de la période couverte par l'engagement. Une exception est toutefois prévue lorsque le démembrement résulte du décès (voir n° 215 . ).

2. Engagement des sociétés

211.Le non-respect par les sociétés de leurs engagements entraîne la reprise de la réduction d'impôt dont a bénéficié le souscripteur. Tel est le cas notamment lorsque :

- les sociétés concernées ne respectent pas leur objet exclusif : aucune construction de logements n'a été réalisée durant les trois ans qui suivent la souscription par la société qui s'est engagée à construire et à louer des logements dans les collectivités d'outre-mer où la société exerce une autre activité ;

- les SCPI ne respectent pas l'obligation d'affecter intégralement le produit de la souscription annuelle dans les six mois qui suivent la clôture de celle-ci ou ne respectent pas leur objet social ;

- la société se dissout.

212.Enfin, le non-respect des engagements des sociétés au regard des investissements dans d'autres secteurs que le logement quant au caractère effectif et durable des investissements entraîne la remise en cause de la réduction d'impôt dont ont bénéficié leurs souscripteurs.

Les investissements productifs doivent être réalisés dans les douze mois de la clôture de la souscription. Lorsque la société affecte tout ou partie de la souscription à la construction d'immeubles destinés à l'exercice d'une des activités éligibles, elle doit s'engager à en achever les fondations dans les deux ans qui suivent la clôture de la souscription. Le non-respect de ces délais entraîne la reprise de la réduction initialement pratiquée. Cette reprise est effectuée au titre de l'exercice au cours duquel le délai accordé pour réaliser les investissements arrive à expiration. Toutefois, s'agissant du délai de douze mois afférent à la réalisation des investissements mobiliers, il est admis de ne pas procéder à la reprise de la réduction initiale si les investissements, bien que non encore achevés, ont fait l'objet, dans les douze mois de la clôture de la souscription, d'engagements fermes et définitifs liant les parties concernées, assortis de versements d'acomptes effectués selon les usages de la profession.

II. AUTRES CAS DE REPRISE

213.Outre les cas de remise en cause liés à la rupture des engagements des propriétaires, des souscripteurs et des sociétés, la réduction d'impôt cesse de s'appliquer et fait l'objet d'une reprise dans les cas suivants :

- construction de logements par des particuliers sans permis de construire ou sans déclaration préalable ou avec un permis de construire périmé ;

- construction de logements par des particuliers non conforme au projet présenté lors de la demande du permis de construire ou ne respectant pas les conditions spéciales imposées par l'administration lors de sa délivrance ;

- construction de logements par des particuliers commencée avant la délivrance du permis de construire ou de l'autorisation préalable.

B. EXCEPTIONS

214.Le 7 de l'article 199 undecies A du CGI prévoit expressément que la réduction d'impôt dont bénéficie le propriétaire du logement ou le souscripteur des parts ou actions ne fait l'objet d'aucune reprise dans les cas d'apport partiel d'actif ou de fusion ou en cas de décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune. L'absence de reprise et le maintien du bénéfice de la réduction d'impôt restant à imputer sont subordonnés à certaines conditions.

Par ailleurs, il a paru possible d'admettre de ne pas remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée en cas de changement de situation matrimoniale du contribuable, d'invalidité ou de licenciement du contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune.

Enfin, il est admis de ne pas remettre en cause les réductions d'impôt pratiquées par les souscripteurs au capital de SCPI lors de la fusion de ces dernières ou, pour l'ensemble des bénéficiaires de la réduction d'impôt, lorsque le non-respect de l'engagement résulte de l'expropriation pour cause d'utilité publique du logement ayant donné droit à la réduction d'impôt.

1. Apport partiel d'actif ou fusion soumise au régime de faveur

215.La reprise de la réduction d'impôt peut être écartée si les investissements concernés sont compris dans un apport partiel d'actif soumis aux dispositions de l'article 210 B du CGI ou lorsque la société fait l'objet d'une absorption soumise au régime de l'article 210 A du code déjà cité.

Le maintien de la réduction est subordonné à la condition que la société qui bénéficie de l'apport ou la société absorbante réponde aux conditions prévues pour les sociétés bénéficiaires des souscriptions et s'engage dans l'acte d'apport ou de fusion à conserver les biens transmis pendant la fraction du délai restant à courir.

En cas de rupture de cet engagement, la réduction dont a bénéficié le contribuable fait l'objet d'une imposition supplémentaire au titre de l'année au cours de laquelle est intervenue cette rupture.

216.En cas de fusion absorption de la société bénéficiaire des souscriptions, le bénéficiaire de la réduction doit conserver les titres remis en échange jusqu'à l'expiration du délai de cinq ans (six ans pour les titres de sociétés qui réalisent des investissements dans le secteur intermédiaire). Dans ce délai, la transmission des titres remis en échange entraîne la remise en cause de la réduction, qui fait l'objet d'une imposition supplémentaire au titre de l'année au cours de laquelle la transmission intervient.

2. Autres événements affectant la situation du contribuable

217.Il est admis de ne pas remettre en cause le bénéfice des réductions d'impôt précédemment accordées, lorsque le non-respect de l'engagement d'affectation à la résidence principale, de location ou de conservation des parts intervient à la suite de l'un des événements suivants :

- le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est atteint d'une invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité sociale (invalides absolument incapables d'exercer une profession quelconque et invalides qui sont, en outre, dans l'obligation d'avoir recours à l'assistance d'une tierce personne pour effectuer les actes de la vie ordinaire) ;

- le contribuable ou l'un des époux soumis à imposition commune est licencié. Les personnes licenciées s'entendent de celles dont le contrat de travail est rompu à l'initiative de leur employeur. Cette qualité est également reconnue aux salariés de moins de soixante ans licenciés pour motif économique et bénéficiaires d'une convention de coopération du Fonds national de l'emploi qui leur assure le paiement de l'allocation spéciale du Fonds national de l'emploi et d'une allocation conventionnelle (voir DB 5 F 1144 , édition à jour au 10 février 1999) ;

- expropriation pour cause d'utilité publique du logement ayant donné droit à la réduction d'impôt.

La réduction d'impôt cesse toutefois de s'appliquer à compter de l'année au cours de laquelle l'un de ces événements est intervenu.

3. Changement de situation matrimoniale du contribuable

218.Le mariage, le divorce ou la séparation modifie le foyer fiscal et entraîne la création de nouveaux contribuables. Il en est de même en cas de décès de l'un des époux soumis à imposition commune.

Le 7 de l'article 199 undecies A du CGI prévoit expressément que la réduction d'impôt ne fait l'objet d'aucune reprise en cas de décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune. Il a, par ailleurs, paru possible d'admettre de ne pas remettre en cause la réduction d'impôt pratiquée en cas de changement de situation matrimoniale du contribuable.

219. Décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune . Le décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune au cours d'une des années suivant celle où le droit à réduction d'impôt est né n'a pas pour conséquence la reprise des réductions d'impôt pratiquées.

Lorsque le transfert de la propriété des immeubles, parts ou actions, ou le démembrement du droit de propriété résulte du décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune, le conjoint survivant attributaire de l'immeuble, des parts ou des actions, ou titulaire de leur usufruit peut demander la reprise à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, du bénéfice de la réduction d'impôt pour la période restant à courir à la date du décès. Dans ce cas, il doit procéder à la reprise à son compte de l'engagement de location ou de conservation des titres.

Par ailleurs, lorsque l'achèvement (l'acquisition si elle est postérieure) du logement ou la souscription a lieu avant la date du décès, la première quote-part de réduction d'impôt est imputée sur la déclaration du couple marié. Le conjoint survivant peut obtenir l'imputation du solde de cette quote-part de réduction d'impôt sur sa déclaration individuelle lorsque le bien lui est attribué ou est attribué à une indivision successorale à laquelle il participe.

En outre, lorsque l'achèvement (l'acquisition si elle est postérieure) du logement ou la souscription intervient après le décès, la réduction d'impôt est imputée sur la déclaration individuelle du conjoint survivant. Cela étant, ce dernier peut obtenir l'imputation du solde de cette quote-part de réduction d'impôt sur la déclaration du couple marié.

Enfin, lorsque le bien est attribué à un tiers ou à une indivision successorale à laquelle le conjoint survivant ne participe pas, la quote-part de réduction d'impôt est imputée en totalité sur la déclaration commune, les autres quotes-parts étant alors perdues. Il en est de même en cas de décès d'un contribuable célibataire, veuf ou divorcé : la quote-part de réduction d'impôt est imputée en totalité sur la déclaration du contribuable déposée pour la période du 1 ^er janvier à la date du décès, les autres quotes-parts étant alors perdues.

Il est précisé que les héritiers du défunt ne peuvent pas bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies A du CGI, dès lors que l'acquisition à titre gratuit n'entre pas dans le champ d'application de cet article.

220. Mariage au cours de l'année où le droit à réduction d'impôt est né. Lorsque l'achèvement (l'acquisition si elle est postérieure) du logement ou la souscription a lieu avant la date du mariage, la première quote-part de réduction est imputée sur la déclaration du contribuable, personne seule, qui a investi. Cela étant, ce dernier peut obtenir l'imputation du solde de cette quote-part de réduction d'impôt sur la déclaration du couple marié.

Si l'achèvement (l'acquisition si elle est postérieure) du logement ou la souscription intervient après le mariage, la première quote-part de réduction d'impôt est imputée sur la seule déclaration du couple. Cela étant, le conjoint qui a effectué l'investissement peut obtenir l'imputation du solde de cette quote-part de réduction d'impôt sur sa déclaration en tant que personne seule. Si le couple a réalisé ensemble l'investissement, le solde de la quote-part de réduction d'impôt peut être imputé sur les déclarations personnelles de chacun des époux en proportion de sa participation dans l'investissement.

Les années suivantes, les quotes-parts de réduction d'impôt sont imputées sur les déclarations du couple marié.

221. Mariage au cours d'une des années suivant celle où le droit à réduction d'impôt est né. Si le contribuable, personne seule, se marie au cours d'une des années d'étalement de la réduction d'impôt correspondant à son investissement, il peut, au titre de cette année, prendre en compte la quote-part de réduction d'impôt sur sa déclaration individuelle et, le cas échéant, imputer le solde de cette quote-part sur la déclaration du couple marié. Les années suivantes, les quotes-parts sont imputées sur les déclarations du couple marié.

222. Séparation ou divorce au cours de l'année où le droit à réduction d'impôt est né. Lorsque l'achèvement (l'acquisition si elle est postérieure) du logement ou la souscription a lieu avant la date de la séparation ou du divorce, la première quote-part de réduction d'impôt est imputée en totalité sur la déclaration du couple marié. Cela étant, le solde de cette quote-part de réduction d'impôt peut être imputé, soit sur la déclaration du conjoint divorcé, attributaire du bien lors du partage de communauté, soit sur les deux déclarations individuelles des époux séparés ou ex-conjoints si le bien reste en indivision, à raison de leur quote-part dans l'indivision.

Les années suivantes, les quotes-parts de réduction d'impôt sont imputées, soit sur la déclaration du conjoint divorcé, attributaire du bien lors du partage de communauté, soit sur les deux déclarations individuelles des époux séparés ou des ex-conjoints si le bien reste en indivision, à raison de leur quote-part dans l'indivision.

Lorsque l'achèvement (l'acquisition si elle est postérieure) du logement ou la souscription intervient après la séparation ou le divorce, la réduction d'impôt est imputée sur les déclarations individuelles de l'investisseur au titre de la première et des années suivantes. Cela étant, le solde de la première quote-part de réduction d'impôt peut être imputé sur la déclaration du couple marié avant divorce ou séparation.

223. Séparation ou divorce au cours d'une des années suivant celle où le droit à réduction d'impôt est né. Si le couple marié se sépare ou divorce au cours d'une des années d'étalement de la réduction d'impôt correspondant à son investissement, les époux imposés séparément ou les ex-conjoints imputent la quote-part de réduction d'impôt sur la dernière déclaration commune. Cela étant, le solde de cette quote-part de réduction d'impôt peut être imputé, soit sur la déclaration du conjoint divorcé, attributaire du bien lors du partage de communauté, soit sur les deux déclarations individuelles des époux séparés ou ex-conjoints si le bien reste en indivision, à raison de leur quote-part dans l'indivision.

224. Justificatifs. Les contribuables qui souhaitent bénéficier de ces mesures doivent fournir, à l'appui de la ou des déclarations de revenus souscrites postérieurement à la date du changement de situation matrimoniale, une note indiquant le montant et la date de l'investissement, le nombre de quotes-parts de réduction d'impôt restant à imputer et éventuellement la répartition de la quote-part de réduction de l'année entre les différentes déclarations. En cas de décès d'un des époux soumis à imposition commune, cette note mentionne la reprise au profit du conjoint survivant du bénéfice de la réduction d'impôt. Il n'est pas exigé de fournir à nouveau les pièces justificatives de l'investissement ou des conditions de location ou d'affectation.

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