B.O.I. N°63 du 6 AVRIL 2006
Introduction
1.L'article 13 de la loi de finances rectificative pour 1998, codifié sous les articles 199 decies E, 199 decies F et 199 decies G du CGI, a institué une réduction d'impôt au profit des contribuables qui, entre le 1 er janvier 1999 et le 31 décembre 2002, réalisent certains investissements locatifs dans les résidences de tourisme classées situées dans les zones de revitalisation rurale.
Les investissements éligibles à cet avantage fiscal s'entendent de l'acquisition d'un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement, directement ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, ou de la réalisation de travaux de reconstruction, d'agrandissement, de grosses réparations ou d'amélioration sur les logements précédemment mentionnés.
La réduction d'impôt est égale à 15 % du prix d'achat du logement acquis neuf ou en l'état futur d'achèvement ou à 10 % du montant des travaux, dans la limite de 38.120 € pour une personne seule et de 76.240 € pour un couple marié.
La réduction d'impôt est étalée sur quatre années au maximum. Il ne peut être pratiqué qu'une seule réduction d'impôt à la fois. Le bénéfice de la réduction d'impôt est subordonné à l'engagement de louer le logement nu pendant au moins neuf ans à l'exploitant de la résidence de tourisme.
Ces dispositions ont été commentées par l'instruction administrative publiée sous la référence 5 B-18-99.
2.L'article 78 de la loi de finances pour 2001 a porté le plafond de cette réduction d'impôt à 45.760 € pour une personne seule et à 91.520 € pour un couple mar ié.
L'article 79 de la loi de finances pour 2001 a étendu le bénéfice de la réduction d'impôt aux logements achevés ou acquis à compter du 1 er janvier 2001, qui font partie d'une résidence de tourisme classée située dans une zone rurale, autre qu'une zone de revitalisation rurale, inscrite sur la liste des zones concernées en France par l'objectif n°2 prévue à l'article 4 du règleme nt (CE) n°1260/1999 du Conseil du 21 juin 1999 port ant dispositions générales sur les fonds structurels.
L'article 80 de la loi de finances pour 2002 a prorogé de quatre ans la réduction d'impôt.
Ces dispositions ont été commentées par l'instruction administrative publiée sous la référence 5 B-6-02 .
3.L'article 9 de la loi de finances pour 2004 (loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003) aménage une nouvelle fois la réduction d'impôt au titre des investissements réalisés dans les résidences de tourisme :
- la réduction d'impôt est étendue aux acquisitions de logements achevés avant le 1 er janvier 1989 et qui font l'objet de travaux de réhabilitation. La réduction d'impôt applicable aux acquisitions de logements en vue d'être réhabilités s'étale sur six ans et non sur quatre ans. Son taux est de 20 % ;
- le taux applicable aux acquisitions de logements neufs ou en état futur d'achèvement est relevé de 15 % à 25 % et le taux applicable aux travaux réalisés sur ces logements est relevé de 10 % à 20 %. Les plafonds sont également relevés de 45.760 € à 50.000 € pour une p ersonne célibataire, veuve ou divorcée et de 91.520 € à 100.000 € pour un couple marié ;
- cet avantage fiscal est subordonné à la condition que l'exploitant de la résidence de tourisme s'engage à réserver une proportion significative de son parc immobilier pour le logement des saisonniers, proportion au moins équivalente au nombre de salariés de la résidence, dès lors que la commune et les services de l'Etat dans le département auront identifié un déficit de logements pour les travailleurs saisonniers dans la station.
Ces dispositions s'appliquent aux investissements réalisés à compter du 1 er janvier 2004.
4.L'article 13 de la loi de finances pour 2005 (loi n°2004-1484 du 30 décembre 2004) étend le champ d'application territorial de la réduction d'impôt pour investissement locatif dans les résidences de tourisme.
Ainsi, ouvrent également droit à la réduction d'impôt, dans les mêmes conditions, les logements faisant partie d'une résidence de tourisme classée et située dans le périmètre d'intervention d'un établissement public chargé de l'aménagement d'une agglomération nouvelle créée en application de la loi n°70-610 du 10 ju illet 1970 tendant à faciliter la création d'agglomérations nouvelles.
Ces dispositions s'appliquent aux investissements réalisés à compter du 1 er janvier 2004.
5.L'article 20 de la loi relative au développement des territoires ruraux (n°2005-157 du 23 février 200 5) aménage les dispositions se rapportant à chacun des trois types d'investissements éligibles :
- la réduction d'impôt pour acquisition d'un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement (CGI, art. 199 decies E) est prorogée jusqu'au 31 décembre 2010 et le zonage est étendu. Elle est étalée sur six ans et non plus sur quatre ans ;
- la réduction d'impôt pour acquisition de logements achevés avant le 1 er janvier 1989 et qui font l'objet de travaux de réhabilitation (CGI, art. 199 decies EA) est également prorogée jusqu'au 31 décembre 2010 et son zonage est également modifié. La définition des travaux de réhabilitation est élargie en supprimant d'une part la condition de délivrance d'un permis de construire et en étendant d'autre part les travaux pris en compte aux travaux déductibles des revenus fonciers en application de l'article 31 du CGI. En outre, la condition tenant aux logements des saisonniers est modifiée ;
- la réduction d'impôt pour réalisation de travaux de reconstruction, d'agrandissement, de grosses réparations ou d'amélioration sur les logements est entièrement refondue (CGI, art. 199 decies F). Elle est rendue autonome et élargie aux travaux réalisés dans des logements destinés à la location en qualité de meublé de tourisme, achevés avant le 1 er janvier 1989 et situés dans les mêmes zones que celles définies pour les résidences de tourisme ainsi qu'aux travaux réalisés dans des logements achevés avant le 1 er janvier 1989 et faisant partie d'un village résidentiel de tourisme classé inclus dans le périmètre d'une opération de réhabilitation de l'immobilier de loisir. Elle s'applique jusqu'au 31 décembre 2010.
6.L'article 77 de la loi de finances pour 2006 (n°20 05-1719 du 30 décembre 2005) modifie le fait générateur de la réduction d'impôt pour travaux dans un logement touristique prévue à l'article 199 decies F du CGI. A compter de l'imposition des revenus de l'année 2005, cette réduction d'impôt est accordée au titre de l'année de paiement des dépenses de travaux et non plus au titre de l'année de leur achèvement.
7.La présente instruction a pour objet de commenter les modifications apportées par ces quatre dernières lois. Elle se substitue également aux commentaires apportés par les instructions administratives 5 B-18-99 (DB 5 B 3366 ) et 5 B-6-02 . Elle comporte deux titres :
- le titre premier commente les dispositions relatives aux acquisitions, par une personne physique ou une société, d'un logement neuf, d'un logement en l'état futur d'achèvement ou d'un logement achevé avant le 1 er janvier 1989 en vue de sa réhabilitation, faisant partie d'une résidence de tourisme (CGI, art. 199 decies E, 199 decies EA et 199 decies G) ;
- le titre second commente les dispositions relatives à la réalisation de travaux par une personne physique dans des logements touristiques : logement faisant partie d'une résidence de tourisme ; meublé de tourisme ; logement faisant partie d'un village résidentiel de tourisme. La réduction d'impôt qui s'applique à ces opérations est autonome par rapport à celle applicable aux investissements mentionnés ci-dessus depuis le 1 er janvier 2005 (CGI, art. 199 decies F).
(Voir également les tableaux en annexe VI à X de la présente instruction pour un récapitulatif par type d'investissement de l'évolution de ces dispositifs)
TITRE 1 : REDUCTION D'IMPOT EN FAVEUR DES INVESTISSEMENTS DANS LES RESIDENCES DE TOURISME
8.Une réduction d'impôt s'applique aux acquisitions, par une personne physique ou une société, d'un logement neuf, d'un logement en l'état futur d'achèvement ou d'un logement achevé avant le 1 er janvier 1989 en vue de sa réhabilitation, faisant partie d'une résidence de tourisme classée située dans certaines zones (CGI, art. 199 decies E, 199 decies EA et 199 decies G).
CHAPITRE 1 : CHAMP D'APPLICATION
9.Seront successivement examinés : les personnes pouvant bénéficier de la réduction d'impôt tourisme (section 1), la nature de l'opération (section 2) et le champ d'application géographique de l'investissement (section 3).
Section 1 :
Personnes concernées
10.La réduction d'impôt s'applique aux logements acquis directement par des personnes physiques (A) ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés (B).
A. PERSONNES PHYSIQUES
11.Le bénéfice de la réduction d'impôt est réservé aux contribuables dont les revenus provenant de la location du logement sont imposés dans la catégorie des revenus fonciers. La réduction d'impôt ne s'applique donc pas aux logements figurant à l'actif d'une entreprise individuelle même s'ils sont loués nus.
Le logement acquis peut être la propriété des deux époux ou d'un seul d'entre eux ou encore des personnes à la charge du foyer fiscal au sens des articles 196 à 196 B du CGI. Le logement peut également être la propriété de deux partenaires liés par un PACS et soumis à une imposition commune.
Les contribuables qui n'ont pas leur domicile fiscal en France peuvent bénéficier de la mesure, dès lors que les revenus du logement sont imposables en France dans la catégorie des revenus fonciers.
B. SOCIETES NON SOUMISES A L'IMPOT SUR LES SOCIETES
1. Nature des sociétés
12.L'article 199 decies G du CGI prévoit que la réduction d'impôt au titre de l'acquisition d'un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement (CGI, art. 199 decies E) et au titre de l'acquisition de logements en vue de leur réhabilitation (CGI, art. 199 decies EA) peut être accordée lorsque le logement est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés.
Il peut s'agir notamment d'une société civile immobilière de gestion, d'une société immobilière de copropriété dont l'article 1655 ter du CGI prévoit le régime fiscal, d'une société civile de placement immobilier ou de toute autre société de personnes (société en nom collectif, société en participation, etc.) dès lors que les revenus de ces logements sont imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers.
Il est précisé que la réduction d'impôt prévue par l'article 199 decies F du CGI en cas de réalisation de travaux ne s'applique pas aux logements qui sont la propriété d'une société (voir n os 130 . et 131 . ).
2. Titres concernés
13.Les parts de sociétés doivent être souscrites dans le cadre de la gestion du patrimoine privé du contribuable. Elles ne peuvent donc pas figurer à l'actif d'une société ou d'une entreprise individuelle, alors même que les résultats de celles-ci seraient soumis à l'impôt sur le revenu.
Toutefois, lorsque ces titres sont eux-mêmes détenus par une société non soumise à l'impôt sur les sociétés et dont l'activité revêt également un caractère purement civil, les membres de cette dernière, dont la part dans les bénéfices sociaux relève de la catégorie des revenus fonciers, peuvent bénéficier de la réduction d'impôt au titre de l'acquisition d'un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement (CGI, art. 199 decies E) et au titre de l'acquisition de logements en vue de leur réhabilitation (CGI, art. 199 decies EA).
C. CAS PARTICULIERS
1. Indivision
14.L'acquisition par une indivision d'un logement neuf, d'un logement en l'état futur d'achèvement ou d'un logement achevé avant le 1 er janvier 1989 en vue de sa réhabilitation ouvre droit à la réduction d'impôt si toutes les conditions prévues par la loi sont respectées.
Chaque indivisaire peut pratiquer une réduction d'impôt calculée sur la quote-part correspondant à ses droits dans l'indivision de la valeur d'acquisition du logement et, le cas échéant, du montant des travaux de réhabilitation réalisés dans la limite applicable, selon sa situation, aux personnes seules ou aux couples mariés.
En revanche, la mise en indivision du bien, quelle qu'en soit la cause, qui interviendrait pendant la période d'étalement de la réduction d'impôt ou postérieurement, pendant la période d'engagement de location, entraînerait la remise en cause de l'avantage fiscal sous réserve des exceptions prévues aux n os 94 . et 106 . et 107 . .