B.O.I. N° 98 du 14 AOÛT 2007

BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS

5 B-19-07

N° 98 du 14 AOÛT 2007

IMPÔT SUR LE REVENU. RÉDUCTION D'IMPÔT AU TITRE DES DEPENSES LIEES A LA DEPENDANCE.
COMMENTAIRES DE L'ARTICLE 11 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2007 (N°2006-1666 DU 21 DECEMBRE 2006)

(C.G.I., art. 199 quindecies)

NOR : ECE L 0720553J

Bureau C 1

Introduction

1.Jusqu'au 31 décembre 2005, l'article 199 quindecies du code général des impôts (CGI) prévoyait que les sommes supportées par les contribuables à raison des dépenses afférentes à la dépendance ouvraient droit à une réduction d'impôt égale à 25 % de leur montant, retenue dans la limite de 3 000 € par personne hébergée :

- dans un établissement ayant conclu la convention, tripartite et pluriannuelle, visée à l'article L. 313-12 du code de l'action sociale et des familles ;

- ou dans un établissement où un système de tarification ternaire provisoire a été mis en place.

Cela étant, les personnes hébergées au 31 décembre 2002 dans une unité de soins de longue durée non conventionnée et qui ont bénéficié pour l'imposition de leurs revenus de 2002 d'une réduction d'impôt calculée non seulement sur les frais afférents à la dépendance mais aussi sur ceux relatifs à l'hébergement (frais de nourriture et de logement), continuaient, aussi longtemps qu'elles demeuraient hébergées en établissement d'accueil pour personnes âgées, à bénéficier d'une réduction d'impôt calculée sur les frais de dépendance et d'hébergement (voir BOI 5 B-13-04 ).

2.L'article 11 de la loi de finances pour 2007 (n°2006-1666 du 21 décembre 2006) réécrit intégralement l'article 199 quindecies du CGI. Il modifie l'économie du dispositif jusque là applicable sur les points suivants :

- la définition des établissements concernés est simplifiée, en visant directement les établissements et services assurant l'hébergement des personnes âgées dépendantes et les sections de soins de longue durée des établissements de santé, sans référence au processus de conventionnement ou de tarification ;

- le dispositif est rendu compatible avec les principes communautaires en l'étendant aux personnes hébergées dans des établissements situés dans les autres Etats membres de l'Union européenne, dès lors qu'il s'agit d'établissements de nature équivalente à ceux habilités à héberger des personnes âgées en France conformément aux dispositions du 6° du I de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles ;

- la base de la réduction d'impôt sur le revenu est étendue dans tous les cas aux frais d'hébergement proprement dits (logement et nourriture) à la condition que ces frais s'ajoutent à des dépenses liées à la dépendance. Le dispositif dérogatoire réservé aux contribuables hébergés avant 2003 au sein d'une unité de soin de longue durée devient dès lors sans objet ;

- le plafond des dépenses éligibles à la réduction d'impôt sur le revenu est porté de 3 000 € à 10 000 €.

3.La présente instruction commente l'ensemble de ce dispositif. Les précisions contenues dans la documentation de base 5 B 3313 et dans les instructions administratives publiées au bulletin officiel des impôts sous les références 5 B-13-01 et 5 B-13-04 sont rapportées.

Section 1 :

Champ d'application de la réduction d'impôt

4.Aux termes de l'article 199 quindecies du CGI, la réduction d'impôt bénéficie aux contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B du CGI qui sont hébergés dans un établissement ou dans un service mentionné au 6° du I de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles, dans un établissement mentionné au 2° de l'article L. 6111-2 du code de la santé publique ou dans un établissement européen ayant pour objet de fournir des prestations de nature et de qualité comparables.

  1. Personnes concernées

5. Personnes domiciliées en France. La réduction d'impôt est accordée aux personnes physiques ayant en France métropolitaine ou dans les départements d'outre-mer leur domicile fiscal au sens de l'article 4 B du CGI.

Les non-résidents qui, en application de l'article 4 A du code précité, sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de leurs seuls revenus de source française, ne peuvent pas bénéficier de la réduction d'impôt. Il en est ainsi des contribuables fiscalement domiciliés hors de France, y compris ceux qui ont leur domicile fiscal en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna, dans les Terres australes et antarctiques françaises, à Mayotte, à Saint-Pierre-et-Miquelon et en Nouvelle-Calédonie, et qui disposent de revenus de source française.

6. Personnes dépendantes. La réduction d'impôt est accordée aux personnes mariées ou pacsées, célibataires, divorcées ou veuves, quel que soit leur âge, qui supportent des dépenses liées à la dépendance.

L'article 199 quindecies du CGI ne subordonne pas l'application de la réduction d'impôt à des conditions tenant à l'âge ou à la situation de famille de la personne accueillie. De même, aucune limitation du nombre de personnes concernées, appartenant à un même foyer fiscal, n'est prévue.

Les personnes qui supportent uniquement des dépenses d'hébergement dans l'un des établissements concernés (voir n°s 18 . et 21 . ), à l'exclusion de toute dépense liée à la dépendance, ne peuvent pas bénéficier de cet avantage fiscal.

  2. Etablissements concernés

7.La réduction d'impôt est accordée aux personnes qui sont accueillies :

- dans un établissement ou dans un service mentionné au 6° du I de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles ;

- dans un établissement mentionné au 2° de l'article L. 6111-2 du code de la santé publique ;

- dans un établissement ayant pour objet de fournir des prestations de nature et de qualité comparables et situé dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.

8. Etablissement ou service mentionné au 6° du I de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles. Il s'agit d'établissements et services sociaux et médico-sociaux qui accueillent des personnes âgées ou qui leur apportent à domicile une assistance dans les actes quotidiens de la vie, des prestations de soins ou une aide à l'insertion sociale.

9. Etablissement mentionné au 2° de l'article L. 6111-2 du code de la santé publique. Il s'agit des établissements de santé, publics ou privés, qui ont pour objet de dispenser des soins de longue durée, comportant un hébergement, à des personnes n'ayant pas leur autonomie de vie dont l'état nécessite une surveillance médicale constante et des traitements d'entretien.

10. Etablissements européens ayant pour objet de fournir des prestations de nature et de qualité comparables. Il s'agit des établissements ayant pour objet de fournir des prestations de nature et de qualité comparables à celles des établissements mentionnés aux n°s 8 . et 9 ., situés dans un autre Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.

En pratique, les établissements peuvent être situés dans l'un des Etats membres de la Communauté européenne, en Islande et en Norvège, à l'exclusion du Liechtenstein. Le contribuable devra, sur demande du service, apporter la preuve par tous moyens que l'établissement a pour objet de fournir des prestations de nature et de qualité comparables.

De fait, et compte tenu de la condition tenant à la domiciliation fiscale du contribuable (voir n° 5 . ), ces dispositions concernent essentiellement les contribuables mariés ou qui ont conclu un pacte civil de solidarité, dont l'un des conjoints seulement est hébergé dans un tel établissement (situation des frontaliers par exemple, dont l'un des membres du foyer est hébergé dans le pays limitrophe).

11. Convention tripartite. Conformément à l'article L. 313-12 du code de l'action sociale et des familles, les établissements assurant l'hébergement des personnes âgées mentionnés au 6° du I de l'article L. 312-1 du même code (voir n° 8 . ) et les établissements de santé dispensant des soins de longue durée visés au 2° de l'article L. 6111-2 du code de la santé publique (voir n° 9 . ) qui accueillent un nombre de personnes âgées dépendantes dans une proportion supérieure à un seuil fixé par décret ne peuvent accueillir des personnes âgées remplissant les conditions de perte d'autonomie mentionnées à l'article L. 232-2 que s'ils ont passé une convention pluriannuelle avec le président du conseil général et l'autorité compétente de l'Etat, qui respecte le cahier des charges établi par arrêté ministériel, après avis des organismes nationaux d'assurance maladie et des représentants des présidents de conseils généraux.

La date limite de signature des conventions tripartites a été modifiée à plusieurs reprises. Elle est actuellement fixée au 31 décembre 2007. Un système de tarification ternaire provisoire a toutefois été mis en place. Cette tarification ternaire provisoire est applicable de droit à tous les établissements accueillant des personnes âgées depuis le 1 ^er janvier 2002 (article 5 de la loi n° 2001-647 du 20 juillet 2001 relative à la prise en charge de la perte d'autonomie des personnes âgées et à l'allocation personnalisée d'autonomie).

Ainsi, l'avantage fiscal peut être attribué aux pensionnaires d'établissements médico-sociaux ou hospitaliers ayant conclu la convention tripartite : maisons de retraite, logements-foyers, maison d'accueil pour personnes âgées dépendantes (MAPAD).

A l'inverse, la circonstance que ces établissements n'ont pas (ou pas encore) conclu de convention tripartite ne fait pas obstacle au bénéfice de la réduction d'impôt.

Section 2 :

Calcul de la réduction d'impôt

12.Aux termes de l'article 199 quindecies du CGI, la réduction d'impôt est égale à 25 % du montant des dépenses effectivement supportées par le contribuable tant au titre de la dépendance que de l'hébergement. Le montant annuel des dépenses ouvrant droit à cet avantage fiscal ne peut excéder 10 000 € par personne hébergée.

  1. Base de la réduction d'impôt

13.Les établissements concernés sont, en principe, soumis à une tarification ternaire distinguant le coût spécifique à la dépendance, celui afférent à l'hébergement proprement dit (logement et nourriture notamment) et celui concernant les soins.

La réduction d'impôt s'applique aux dépenses, effectivement supportées par le contribuable, liées à la dépendance. Elle s'applique également aux dépenses d'hébergement à la condition que ces dépenses s'ajoutent à celles liées à la dépendance. Les dépenses de soins sont, en tout état de cause, exclues de la base de cet avantage fiscal.

Ces dispositions s'appliquent à l'ensemble des contribuables hébergés dans un établissement spécialisé, quelle que soit leur date d'entrée dans l'établissement.

a) Dépenses prises en compte

14.La réduction d'impôt s'applique au montant des dépenses effectivement supportées par le contribuable tant au titre de la dépendance que de l'hébergement.

15. Dépenses liées à la dépendance. Il s'agit des prestations d'aide et de surveillance nécessaires à l'accomplissement des actes essentiels de la vie, qui ne sont pas liées aux soins que la personne accueillie est susceptible de recevoir. Ces prestations correspondent aux surcoûts directement liés à l'état de dépendance des personnes hébergées, qu'il s'agisse des interventions relationnelles, d'animation et d'aide à la vie quotidienne et sociale ou des prestations de services hôteliers et fournitures diverses concourant directement à la prise en charge de cet état de dépendance.

Ces dépenses sont soit acquittées totalement par l'usager, soit prises en charge au moins pour partie à travers l'allocation personnalisée d'autonomie (APA) si la personne accueillie remplit les conditions pour en bénéficier. Dans tous les cas, les dépenses de dépendance qu'il convient de retenir pour l'avantage fiscal sont celles déduction faite de l'APA (voir n° 18 . ).

La tarification journalière de ces dépenses est arrêtée par le président du conseil général. Le tarif journalier est établi selon l'état de dépendance des personnes hébergées, évalué par une équipe médico-sociale d'après des critères définis en fonction d'une grille nationale d'évaluation. Chaque personne accueillie est ainsi classée dans l'un des six groupes iso-ressources en fonction de l'importance du degré d'assistance requis par son niveau de dépendance (GIR 1 pour les personnes les plus dépendantes à GIR 6 pour les personnes peu dépendantes).

16. Dépenses liées à l'hébergement. Elles correspondent aux prestations d'administration générale, d'accueil hôtelier, de restauration, d'entretien et d'animation de la vie sociale de l'établissement qui ne sont pas liées à l'état de dépendance des personnes accueillies.

Le tarif journalier de ces dépenses est arrêté par le président du conseil général. Ces dépenses sont supportées par l'usager qui peut, s'il remplit les conditions, bénéficier de l'aide sociale du département pour les personnes âgées de 65 ans et plus dont les ressources sont inférieures au prix de journée de l'établissement. Par ailleurs, le résident d'un établissement habilité peut percevoir l'allocation logement si ses ressources le rendent éligible.

17. Dépenses liées à la dépendance et à l'hébergement supportées conjointement. Le contribuable doit supporter à la fois des dépenses au titre de la dépendance et de l'hébergement (voir n° 20 . ).

Il est en revanche admis que les contribuables qui supportent uniquement des dépenses de dépendance puissent bénéficier de l'avantage fiscal.

18. Dépenses effectivement supportées. La réduction d'impôt s'applique uniquement aux sommes effectivement supportées par les personnes accueillies. La base de la réduction est donc réduite du montant des allocations ou aides versées au titre des dépenses de dépendance ou d'hébergement, en tiers payant à l'établissement ou directement à la personne bénéficiaire.

Il en est ainsi notamment de l'allocation personnalisée d'autonomie (APA), de l'aide sociale du département ou de l'allocation logement. En pratique, le contribuable doit toujours mentionner sur sa déclaration d'impôt le montant des dépenses nettes des allocations ou aides reçues.

b) Dépenses non prises en compte

19. Dépenses de soins. Il s'agit des prestations médicales et paramédicales nécessaires à la prise en charge des affections somatiques et psychiques des personnes résidant dans l'établissement ainsi que des prestations paramédicales correspondant aux soins liés à l'état de dépendance des personnes accueillies.

20. Dépenses d'hébergement supportées isolément. Le contribuable qui supporte uniquement des dépenses d'hébergement ne peut bénéficier de la réduction d'impôt quand bien même la condition tenant à la qualité des établissements concernés serait remplie (voir n° 17 . ).

  2. Plafond

21.Jusqu'à l'imposition des revenus 2005, la réduction d'impôt était égale à 25% des dépenses supportées dans la limite d'un plafond annuel de 3 000 euros.

22.Le plafond de la réduction d'impôt est fixé, à compter de l'imposition des revenus 2006, à 10 000 euros par personne hébergée.

Ce plafond s'applique quel que soit l'âge et le nombre des personnes hébergées. Il ne s'applique donc pas par foyer fiscal mais bien par personne. Le plafond ne fait l'objet d'aucune réduction prorata temporis dans le cas où les dépenses n'ont été exposées qu'une partie de l'année.

  3. Taux

23.La réduction d'impôt est égale à 25 % des sommes retenues dans la limite de 10 000 € par personne hébergée. La réduction d'impôt maximale est donc de 2 500 € par personne hébergée.