B.O.I. N° 86 DU 29 DECEMBRE 2011
3. Cas particulier des exploitants qui investissent dans leur propre entreprise
21.Lorsque l'investissement éligible à l'avantage fiscal est réalisé par un exploitant agissant à titre professionnel au sens du 1° bis du I de l'article 156 du CGI au sein de sa propre entreprise, c'est-à-dire qu'il y exerce une activité personnelle, directe et continue, le II de l'article 199 undecies D du CGI prévoit que le montant total des réductions d'impôt outre-mer imputables et des reports résultant de ces investissements ne peut excéder deux fois et demi la somme de 40 000 €, soit 100 000 €, ou un montant de 300 000 € par période de trois ans.
Les limites de 100 000 € par an ou de 300 000 € par période de trois ans s'apprécient quel que soit le nombre d'investissements réalisés. En outre, lorsque la limite la plus favorable est atteinte, le contribuable ne peut plus bénéficier, au titre d'une année ultérieure de la même période triennale, de la limite de droit commun.
Par ailleurs, il est précisé que la limite de 300 000 € par période de trois ans s'apprécie sur une période glissante à compter de 2009.
Ainsi, pour un investissement productif neuf de 300 000 € ouvrant droit à une réduction d'impôt de 150 000 €, l'exploitant qui investit dans sa propre entreprise pourra choisir d'imputer, par exemple, 100 000 € l'année de son investissement et 50 000 € l'année suivante ou 150 000 € dès la première année, à condition que le montant total des réductions d'impôt imputées par le contribuable au titre des mêmes dispositions sur une période de trois ans n'excède pas 300 000 €. Lorsque le plafond de 300 000 € a été atteint dès la première année d'imputation, l'exploitant ne peut plus bénéficier de réductions d'impôt pour un investissement réalisé dans sa propre entreprise pour les deux dernières années de la période triennale.
Les dispositions de l'article 199 undecies B du CGI s'appliquant avant celles du plafonnement des réductions d'impôt outre-mer, l'éventuelle fraction de la réduction d'impôt dont l'exploitant a demandé l'imputation au titre d'une année, qui excéderait l'impôt dû, peut être reportée sur l'impôt sur le revenu des années suivantes toujours dans la limite de 300 000 € par période de trois ans.
Les reports de réduction d'impôt, ainsi que les éventuels remboursements des réductions d'impôt non imputées, obtenus par ces exploitants et correspondant à des investissements réalisés avant 2009, ne sont cependant pas pris en compte pour l'appréciation des limites de 100 000 € et 300 000 €.
Sur l'option pour le plafonnement en pourcentage du revenu, voir n° 26 . et s ..
22. Possibilité de demander un remboursement plafonné de la fraction non imputée du report de la réduction d'impôt . Il est rappelé que, sur demande du contribuable qui, dans le cadre de l'activité ayant ouvert droit à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du CGI, participe à l'exploitation au sens des dispositions du 1° bis du I de l'article 156 du même code, la fraction de la réduction d'impôt non imputée peut être remboursée, à compter de la troisième année suivant celle au cours de laquelle l'investissement a été réalisé, dans la limite de 100 000 € par an ou de 300 000 € par période de trois ans (pour plus de précisions sur ce point, voir instruction administrative commentant le II de l'article 87 de la loi de finances pour 2009 à paraître au BOI dans la série 5 B).
23. Exemple . Un contribuable réalise en 2009, pour les besoins de l'exploitation dans laquelle il exerce son activité professionnelle au sens du 1° bis du I de l'article 156 du CGI, un investissement productif neuf outre-mer pour un montant de 420 000 € (dans l'hypothèse examinée, le contribuable ne réalise entre 2009 et 2014 aucun autre investissement outre-mer ouvrant droit à l'une des réductions d'impôt prévues aux articles 199 undecies A et 199 undecies B du CGI).
Le montant de sa réduction d'impôt s'élève à 210 000 € (420 000 € x 50 %).
Le contribuable ne peut imputer sa réduction d'impôt, au titre d'une même année d'imposition, qu'à hauteur de deux fois et demi la somme de 40 000 €, soit 100 000 € ou de 300 000 € par période de trois ans.
1 ère hypothèse : les cotisations d'impôt sur le revenu dues par le contribuable au titre de cette période triennale permettent d'imputer en totalité la réduction d'impôt (210 000 €) :
Dans ce cas, le contribuable pourra imputer cette réduction d'impôt à hauteur de 210 000 € selon les modalités de son choix sur la période de trois ans, aucun report ne sera constaté au titre des dispositions de l'article 199 undecies B du CGI.
2ème hypothèse : les cotisations d'impôt sur le revenu dues par le contribuable au titre de cette période triennale ne permettent pas d'imputer en totalité la réduction d'impôt (210 000 €) :
Dans ce cas, la fraction de cette réduction d'impôt non imputée par le contribuable en raison d'un montant de réduction d'impôt excédant l'impôt dû peut être reportée sur l'impôt sur le revenu des années suivantes, conformément aux dispositions de l'article 199 undecies B du CGI.
Toutefois, sur demande du contribuable, cette fraction de la réduction d'impôt non imputée peut également être remboursée, à compter de la troisième année, suivant celle au cours de laquelle l'investissement a été réalisé, dans la limite de 100 000 € par an ou de 300 000 € par période de trois ans (voir sur ce point n° 22 .).
4. Investissements réalisés dans le secteur du logement locatif social (article 199 undecies C du CGI)
24.Lorsque le contribuable réalise des investissements neufs dans le secteur du logement social outre-mer, pour lesquels la loi impose la rétrocession d'une partie de l'avantage fiscal obtenu au profit du bailleur social ultramarin, le plafond de 40 000 € s'apprécie en tenant compte de cette rétrocession.
Ainsi, pour l'application du plafonnement fixé en valeur absolue à 40 000 €, la réduction d'impôt correspondant à ces investissements ainsi que les reports résultant d'une réduction d'impôt acquise au titre des mêmes investissements, sont retenus pour 35 % de leur montant, le taux légal de rétrocession minimale étant fixé à 65 %.
Par ailleurs, les fractions des réductions d'impôt et des reports, qui ne sont pas retenues pour l'application du plafonnement en valeur absolue, ne peuvent être imputées que dans la limite annuelle de 74 286 €, c'est à dire treize fois le septième 3 de 40 000 € (4 du I de l'article 199 undecies D du CGI).
Sur l'option pour le plafonnement en pourcentage du revenu, voir ci-après n° 26 . et s ..
25. Exemple d'un investissement neuf dans le secteur du logement social . Un contribuable réalise un investissement dans le secteur du logement social outre-mer pour un montant de 300 000 €.
A ce titre, le montant total de la réduction d'impôt dont il peut bénéficier s'élève à 150 000 €.
Aux termes du 8° du I de l'article 199 undecies C du CGI, le contribuable a pour cet investissement, l'obligation de rétrocéder 65 % de l'avantage fiscal qu'il a obtenu, soit 97 500 €.
La partie non rétrocédée de l'avantage (52 500 €) ne peut être imputée qu'à hauteur de 40 000 €. Conformément aux dispositions du 4 du I de l'article 199 undecies D du CGI, la partie rétrocédée imputable ne peut quant à elle pas dépasser treize fois le septième de cette somme, soit 74 286 €.
Ainsi, le contribuable ne pourra imputer sa réduction d'impôt obtenue qu'à hauteur de 114 286 € l'année de la réalisation de son investissement (40 000 € au titre de la partie non rétrocédée de l'avantage et 74 286 € au titre de la partie rétrocédée).
1 ère hypothèse : la cotisation d'impôt sur le revenu due par le contribuable (200 000 €) est supérieure au montant de la réduction d'impôt (150 000 €) :
Dans ce cas, la réduction d'impôt peut être imputée en totalité sur l'impôt dû ; le contribuable n'a donc pas de report à constater au titre des dispositions de l'article 199 undecies C du CGI.
Pour l'application du plafonnement prévu à l'article 199 undecies D du CGI, la partie non rétrocédée de l'avantage (52 500 €) ne peut être imputée qu'à hauteur de 40 000 € par année d'imposition. La partie rétrocédée imputable (97 500 €) ne peut quant à elle pas dépasser la somme de 74 286 € par année d'imposition.
Ainsi, le contribuable ne pourra imputer la réduction d'impôt obtenue qu'à hauteur de 114 286 €, l'excédent, soit 35 714 € (150 000 € – 114 286 €), étant perdu.
2ème hypothèse : la cotisation d'impôt sur le revenu (94 000 €) due par le contribuable est inférieure au montant de la réduction d'impôt (150 000 €) :
Dans un premier temps, la réduction d'impôt ne pouvant être imputée en totalité sur l'impôt dû, il convient de déterminer la fraction de la réduction d'impôt à reporter sur l'impôt sur le revenu des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement, conformément aux dispositions de l'article 199 undecies C du CGI, soit 56 000 € (150 000 € - 94 000 €).
Dans un second temps, le mécanisme du plafonnement s'applique sur la partie de la réduction d'impôt non reportée dont l'imputation est admise sur l'année de réalisation de l'investissement, soit sur 94 000 €.
Au titre de l'année de l'investissement, la réduction d'impôt est plafonnée globalement à 114 286 € (40 000 € au titre de la partie non rétrocédée et 74 286 € au titre de la partie rétrocédée). Par conséquent, ce montant étant supérieur au montant de la réduction d'impôt imputable (94 000 €), il n'y a pas de plafonnement, l'imputation de cette réduction d'impôt sur l'impôt dû est donc admise en totalité.
Sur l'année suivante, si le contribuable ne réalise pas d'autres investissements outre-mer, le report de la réduction d'impôt de l'année précédente, soit 56 000 €, est à comparer à l'impôt dû au titre de cette année, toujours de 94 000 € dans cet exemple.
Ce report de réduction d'impôt de 56 000 €, pouvant être imputée en totalité sur l'impôt dû de l'année, le contribuable n'a donc pas de nouveau report à constater au titre des dispositions de l'article 199 undecies C du CGI.
Le plafonnement prévu à l'article 199 undecies D du CGI s'applique donc à la réduction d'impôt en report (56 000 €). Cependant ce montant étant inférieur à 114 286 €, il n'y a pas de plafonnement : l'imputation de cette réduction d'impôt sur l'impôt dû est donc admise en totalité.
C. OPTION POUR LE PLAFONNEMENT EN POURCENTAGE DU REVENU IMPOSABLE
26.Un plafonnement égal à 15 % du revenu imposable peut être appliqué sur option du contribuable. Cette option est exercée lors du dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus ou, le cas échéant, par voie de réclamation contentieuse.
27. Revenu à prendre en compte . Le revenu à prendre en compte est celui servant de base au calcul de l'impôt sur le revenu pour l'ensemble du foyer fiscal, dont le contribuable a eu la disposition au cours de l'année de réalisation de l'investissement ouvrant droit à l'avantage fiscal. Il s'agit du revenu servant de base au calcul de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues au I de l'article 197 du CGI, c'est-à-dire du revenu net global imposable du foyer fiscal (pour plus de précisions sur ce point, voir l'instruction administrative sur le plafonnement global du 26 juillet 2010 publiée au BOI le 9 août 2010 sous la référence 5 B-19-10 ).
La fraction du revenu ainsi calculée est comparée à l'ensemble de l'avantage fiscal obtenu, y compris l'éventuelle part rétrocédée de la réduction d'impôt résultant d'investissements productifs.
28. Exemple 1 . Un contribuable disposant d'un revenu annuel net imposable d'un montant de 450 000 € acquiert en 2009, pour un montant de 600 000 €, un immeuble neuf situé outre-mer qu'il s'engage à louer nu dans le secteur intermédiaire dans les six mois de cette acquisition, et pendant une durée minimale de six ans, à des personnes, autres que son conjoint ou un membre de son foyer fiscal, à titre d'habitation principale (6 de l'article 199 undecies A du CGI).
Le montant de la réduction d'impôt dont l'intéressé peut bénéficier à ce titre s'élève à 300 000 € (600 000 € x 50 %).
La réduction d'impôt obtenue doit être étalée sur cinq ans (6 de l'article 199 undecies A du CGI). Ainsi, le contribuable bénéficie en réalité d'une réduction d'impôt égale à 60 000 € par an pendant 5 ans.
En application du plafonnement fixé en valeur absolue à 40 000 € , la réduction d'impôt de 60 000 € par an ne pourra être imputée par le contribuable qu'à hauteur de 40 000 € par an, le surplus étant perdu.
Cependant, le contribuable peut opter pour un plafonnement égal à 15 % de son revenu , soit 67 500 € (450 000 € x 15 %). Dans ce cas, le contribuable n'atteint pas le plafond exprimé en pourcentage du revenu imposable et peut donc imputer l'intégralité de sa réduction d'impôt de 60 000 €.
29.L'option pour le plafonnement à 15 % du revenu sera toujours plus favorable pour le contribuable qui ne réalise que des investissements entrant dans le champ d'application de l'article 199 undecies A du CGI, dès lors que son revenu annuel, tel que défini ci-dessus, est au moins égal à 266 670 €.
30. Exemple 2 . Un contribuable disposant d'un revenu annuel net imposable de 740 000 €, réalise en 2009 un investissement productif neuf outre-mer (article 199 undecies B du CGI) pour un montant de 380 000 €. Son impôt sur le revenu est de 283 538 €.
Le montant de la réduction d'impôt dont il peut bénéficier à ce titre s'élève à 190 000 € (380 000 € x 50 %).
Dans ce cas, le taux minimal de rétrocession est fixé à 60 % (puisque le montant de l'investissement est supérieur à 300 000 €).
Le montant correspondant à la fraction de la réduction d'impôt rétrocédée est de 114 000 € (190 000 x 60 %) et celui correspondant à la partie non rétrocédée est de 76 000 € (190 000 € x 40 %).
L'imputation de cette réduction d'impôt est soumise à plafonnement.
La cotisation d'impôt sur le revenu étant supérieure au montant de la réduction d'impôt, le plafonnement s'applique de la manière suivante :
Ainsi, la part de la réduction d'impôt acquise par le contribuable et non rétrocédée est imputable à hauteur de 40 000 €. La partie de la réduction d'impôt acquise par le contribuable et rétrocédée est quant à elle imputable à hauteur de 60 000 €. Le montant total imputable au titre de l'année 2009 est donc de 100 000 € (40 000 € + (1,5 x 40 000 €)), le surplus (90 000 €) étant perdu.
Cependant, le contribuable peut opter pour un plafonnement égal à 15 % de son revenu , soit 111 000 € (740 000 € x 15 %). Dans ce cas, l'imputation de la réduction d'impôt est plafonnée à 111 000 €, le surplus (79 000 €) étant perdu. L'option pour un plafonnement à 15 % du revenu est donc au cas d'espèce plus favorable pour le contribuable :
Il est à noter que le taux de rétrocession étant fixé à 60 % pour ce montant d'investissement, les 111 000 € sont réputés correspondre à 44 400 € d'avantage non rétrocédé et 66 600 € d'avantage rétrocédé.
31.L'option pour le plafonnement à 15 % du revenu sera toujours plus favorable pour le contribuable qui ne réalise que des investissements entrant dans le champ d'application de l'article 199 undecies B du CGI et pour lesquels le taux de rétrocession est fixé à 60 %, dès lors que son revenu annuel, tel que défini ci-dessus, est au moins égal à 666 670 €.
32. Exemple 3 . Un contribuable, disposant d'un revenu annuel net imposable de 600 000 €, réalise en 2009 un investissement productif neuf outre-mer (article 199 undecies B du CGI) pour un montant de 280 000 €. Son impôt sur le revenu est de 227 538 €.
Le montant de la réduction d'impôt dont il peut bénéficier à ce titre s'élève à 140 000 € (280 000 € x 50 %).
Dans ce cas, le taux minimal de rétrocession est fixé à 50 % (puisque le montant de l'investissement est inférieur à 300 000 €).
Le montant correspondant à la fraction de la réduction d'impôt rétrocédée est de 70 000 € (140 000 € x 50 %), tout comme celui correspondant à la fraction non rétrocédée.
L'imputation de cette réduction d'impôt est soumise à plafonnement.
La cotisation d'impôt sur le revenu étant supérieure au montant de la réduction d'impôt, le plafonnement s'applique de la manière suivante :
Ainsi, la part de la réduction d'impôt acquise par le contribuable et non rétrocédée est imputable à hauteur de 40 000 €. La partie de la réduction d'impôt acquise par le contribuable et rétrocédée est quant à elle également imputable à hauteur de 40 000 €. Le montant total imputable au titre de l'année 2009 est donc de 80 000 € (40 000 € + (1 x 40 000 €)), le surplus (60 000 €) étant perdu.
Cependant, le contribuable peut opter pour le plafonnement égal à 15 % de son revenu , soit 90 000 € (600 000 € x 15 %). Dans ce cas, l'imputation de la réduction d'impôt est ici plafonnée à 90 000 €, le surplus (50 000 €) étant perdu. L'option pour un plafonnement à 15 % du revenu est donc au cas d'espèce plus favorable pour le contribuable :
Il est à noter que le taux de rétrocession étant fixé à 50 % pour ce montant d'investissement, les 90 000 € sont réputés correspondre à 45 000 € d'avantage non rétrocédé et au même montant d'avantage rétrocédé.
33.L'option pour le plafonnement à 15 % du revenu sera toujours plus favorable pour le contribuable qui ne réalise que des investissements entrant dans le champ d'application de l'article 199 undecies B du CGI et pour lesquels le taux de rétrocession est fixé à 50 %, dès lors que son revenu annuel tel que défini ci-dessus est au moins égal à 533 337 €.
34. Exemple 4 . Un contribuable, disposant d'un revenu annuel net imposable de 780 000 € réalise en 2009 un investissement dans le secteur du logement social outre-mer (article 199 undecies C du CGI) pour un montant de 290 000 €. Son impôt sur le revenu est de 299 538 €.
Le montant de la réduction d'impôt dont il peut bénéficier à ce titre s'élève à 145 000 € (290 000 € x 50 %).
Le taux minimal de rétrocession étant fixé à 65 %, le montant correspondant à la fraction de la réduction d'impôt rétrocédée est de 94 250 € (145 000 € x 65 %). Celui correspondant à la fraction non rétrocédée de la réduction d'impôt est de 50 750 € (145 000 € x 35 %).
L'imputation de cette réduction d'impôt est soumise à plafonnement.
La cotisation d'impôt sur le revenu étant supérieure au montant de la réduction d'impôt, le plafonnement s'applique de la manière suivante :
Ainsi, la part de la réduction d'impôt acquise par le contribuable et non rétrocédée est imputable à hauteur de 40 000 €. La partie de la réduction d'impôt acquise par le contribuable et rétrocédée est quant à elle imputable à hauteur de 74 286 €. Le montant total imputable au titre de l'année 2009 est donc de 114 286 € (40 000 € + (13/7 x 40 000 €)), le surplus (30 714 €) étant perdu.
Cependant, le contribuable peut opter pour un plafonnement égal à 15 % de son revenu , soit 117 000 € (780 000 € x 15 %). Dans ce cas, l'imputation de la réduction d'impôt est ici plafonnée à 117 000 €, le surplus (28 000 €) étant perdu. L'option pour un plafonnement à 15 % du revenu est donc au cas d'espèce plus favorable pour le contribuable :
Il est à noter que le taux de rétrocession étant fixé à 65 % pour ce type d'investissement, les 117 000 € sont réputés correspondre à 40 950 € d'avantage non rétrocédé et 76 050 € d'avantage rétrocédé.
35.L'option pour un plafonnement à 15 % du revenu sera toujours plus favorable pour le contribuable qui ne réalise que des investissements entrant dans le champ d'application de l'article 199 undecies C du CGI, dès lors que son revenu annuel tel que défini ci-dessus, est au moins égal à 761 910 €.