B.O.I. N° 118 du 26 JUIN 2000
3. Précisions
a) Situations assimilées au licenciement
22.L'indemnité de rupture du contrat de travail versée dans certaines situations est soumise au même régime fiscal que l'indemnité de licenciement.
23.Il s'agit :
- de l'indemnité versée au titre de la rupture de leur contrat de travail, qui s'effectue d'un commun accord avec l'employeur, aux salariés adhérant à une convention de conversion. Le quatrième alinéa de l'article L. 321-6 du code du travail précise en effet que le montant et le régime fiscal et social de cette indemnité sont ceux de l'indemnité de licenciement prévue par la loi ou la convention collective ;
- de l'indemnité perçue par les salariés faisant l'objet d'un licenciement économique et adhérant à une convention d'allocations spéciales du Fonds national de l'emploi (préretraite-licenciement : article L. 322-4-2° du code du travail).
- de l'indemnité de cessation d'activité versée lors de la rupture de leur contrat de travail, qui s'opère également d'un commun accord avec l'employeur, aux salariés bénéficiant du dispositif conventionnel du 6 septembre 1995 de cessation d'activité de salariés âgés en contrepartie d'embauches de demandeurs d'emploi ou « préretraite ARPE » (§ I de l'article 2 de la loi n° 96-126 du 21 février1996 portant création d'un fonds paritaire d'intervention en faveur de l'emploi : la loi précise que cette indemnité obéit au même régime fiscal et social que l'indemnité de licenciement) ;
24.Aussi, ces indemnités sont exonérées, dans la limite du montant légal ou conventionnel de l'indemnité de licenciement ou, pour le départ en préretraite ARPE, de l'indemnité de départ volontaire à la retraite. La fraction excédentaire, le cas échéant, est exonérée dans les conditions et limites prévues par le second alinéa du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts (cf. n° 16 à 18 ci-avant).
b) Notion d'indemnité légale ou conventionnelle
25. Il s'agit des indemnités dues à titre obligatoire par l'employeur en application, soit de la législation du travail, soit d'accords collectifs de travail qui s'entendent des conventions collectives de branche et des accords professionnels ou interprofessionnels mais non des accords d'entreprise ou d'établissement.
26.Est à ce titre notamment concernée l'indemnité légale de licenciement prévue par l'article L. 122-9 du code du travail, à laquelle se substitue, pour les salariés 12 entrant dans le champ d'application de cet accord, l'indemnité prévue par l'article 5 de l'accord national professionnel du 10 décembre 1977 sur la mensualisation annexé à l'article 1er de la loi n° 78-49 du 19 janvier 1978, en faveur des salariés dont la rupture du contrat de travail, non motivée par une faute grave ou lourde, est imputable à l'employeur et qui justifient chez celui-ci d'une ancienneté minimale de deux ans à la date de notification du licenciement.
En application de l'article R. 122-2 du code du travail, le montant de l'indemnité légale s'établit, par année d'ancienneté, à 1/10 e de mois (ou 20 heures pour les salariés rémunérés à l'heure), majoré, pour les salariés couverts par l'accord de mensualisation déjà cité, de 1/15 e de mois au-delà de la dixième année d'ancienneté.
De même constituent des indemnités prévues par la loi au sens du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies nouveau du code général des impôts et, à ce titre, sont exonérées de plein droit :
27.- l'indemnité spéciale de licenciement prévue par l'article L. 122-32-6 du code du travail en faveur des salariés victimes d'un accident du travail ou d'une maladie professionnelle dont le reclassement dans l'entreprise n'est pas possible ou est refusé par l'intéressé. Cette indemnité est égale au double de l'une ou l'autre, selon le cas, des indemnités de droit commun visées au n° 26 ci-dessus ;
28.- l'indemnité spécifique de licenciement prévue par l'article L.761-5 en faveur des journalistes professionnels 13 .
Cet article fixe le montant de l'indemnité, qui s'établit à un mois de salaire par année ou fraction d'année de collaboration à l'organe de presse considéré, pour les journalistes dont l'ancienneté n'excède pas 15 ans ; pour les journalistes justifiant d'une ancienneté supérieure à 15 ans, le montant de l'indemnité est fixé par une commission arbitrale paritaire.
Conformément aux articles L. 761-5 et L. 761-6 du code du travail, la décision de la commission arbitrale ne peut être frappée d'appel et est obligatoire.
L'indemnité de licenciement versée aux journalistes en application de l'article L. 761-5 est exonérée dans la limite d'un montant prévu à cet article lorsque la durée des services n'excède pas 15 ans, ou au montant fixé par la commission arbitrale dans le cas contraire. En effet, les dispositions qui régissent le fonctionnement de cette commission sont susceptibles de conférer aux décisions qu'elle prend des garanties d'objectivité comparables à celles qui résultent des accords collectifs du travail.
29.Enfin, il sera admis que l'indemnité de clientèle due, en application de l'article L. 751-9 du code du travail, aux voyageurs, représentants et placiers (V.R.P.) en cas de rupture du contrat de travail à l'initiative de l'employeur et dont l'objet est de réparer le préjudice subi par les intéressés du fait de la perte de la clientèle qu'ils ont créée, apportée ou développée, représente, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 80 duodecies, une indemnité de licenciement.
Son montant, fixé au moment de la rupture de la relation de travail, soit à l'amiable, soit, à défaut d'accord, par le juge en fonction du préjudice subi, est exonéré de plein droit à concurrence du montant légal ou conventionnel de l'indemnité de licenciement stricto sensu à laquelle le contribuable, qui ne peut cumuler cette indemnité avec l'indemnité de licenciement, aurait pu prétendre. L'excédent éventuel est susceptible d'être exonéré dans les conditions de montant prévues au second alinéa du 1 de l'article 80 duodecies. Le montant qualifié de dommages-intérêts fixé par le juge est intégralement exonéré.
4. Exemples d'application
Les exemples ci-après illustrent la façon dont s'appliquent les dispositions du 1 de l'article 80 duodecies nouveau du code général des impôts.
30. Exemple 1 :
Un salarié, dont la rémunération annuelle brute de l'année civile précédente s'établit à 500 000 F, a perçu une indemnité égale à 1,5 million de F dont 1,2 million de F correspondant à l'indemnité conventionnelle.
L'indemnité conventionnelle (1,2 million de F) est exonérée de plein droit en application du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies. Elle représente plus de deux fois la rémunération annuelle brute de référence (1 million de F) et plus de 50 % du montant total de l'indemnité (750 000 F). La garantie prévue par le deuxième alinéa du 1 de l'article 80 duodecies ne trouve donc pas lieu à s'appliquer. Au total, l'indemnité est exonérée à hauteur de 1,2 million de F et imposable 14 pour le surplus, soit 300 000 F.
31. Exemple 2 :
Un salarié, dont la rémunération annuelle brute de l'année civile précédente s'établit à 300 000 F, a perçu une indemnité de licenciement d'un montant de 900 000 F dont 500 000 F correspondant à la convention collective.
En application du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies, le montant conventionnel (500 000 F) est exonéré de plein droit. La fraction ainsi exonérée représente plus de 50% de l'indemnité totale perçue (450 000 F) mais moins de deux fois la rémunération annuelle brute de référence (600 000 F).
Aussi la fraction exonérée de l'indemnité est portée, en application du deuxième alinéa de l'article 80 duodecies, à 600 000 F. Seul le surplus, soit 300 000 F, est imposable 14 .
32. Exemple 3 :
Un salarié, dont la rémunération annuelle brute de l'année civile précédente s'établit à 400 000 F, a perçu une indemnité de licenciement d'un montant de 1,2 million de F dont 650 000 F correspondent à la convention collective.
De la même façon, l'indemnité conventionnelle (650 000 F) est exonérée de plein droit en application du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies. Toutefois la fraction ainsi exonérée, qui est supérieure à 50 % du montant total de l'indemnité (600 000 F), est inférieure à deux fois la rémunération annuelle brute de référence (800 000 F).
Aussi l'exonération totale est portée à 800 000 F et le solde de l'indemnité, soit 400 000 F, est imposable 14 .
33. Exemple 4 :
Un salarié, dont la rémunération annuelle brute s'établit à 1,3 million de F, a perçu une indemnité de 2,5 millions de F dont 900 000 F correspondant à la convention collective.
L'indemnité perçue est exonérée de plein droit à concurrence du montant conventionnel, soit à hauteur de 900 000 F. Cette fraction est inférieure à 50 % du montant total de l'indemnité (1,25 million de F) et au double de la rémunération annuelle brute de référence (2,6 millions de F).
L'exonération est donc portée au plus élevé de ces deux montants, dans la limite toutefois de la moitié de la première tranche du tarif de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) fixé à l'article 885 U du code général des impôts, soit 2.35 millions F en 1999 et 2000. Ainsi l'indemnité est exonérée à concurrence de 2,35 millions de F et imposable 14 pour 150 000 F.
34. Exemple 5 :
Un salarié, dont la rémunération annuelle brute de l'année civile précédente s'établit à 1,2 million de F, a perçu une indemnité de 2,7 millions de F dont 2,4 millions de F correspondant à la convention collective.
L'indemnité perçue en application de la convention collective est exonérée de plein droit. Dès lors que la fraction ainsi exonérée en application du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies (2,4 millions de F) est supérieure au plafond fixé en valeur absolue de l'exonération à laquelle peuvent conduire les dispositions du deuxième alinéa (soit la moitié de la première tranche du tarif de l'impôt de solidarité sur la fortune fixé à l'article 885 U du code général des impôts : 2,35 millions de F en 1999 et 2000), celles-ci sont au cas particulier sans portée pratique.
Aussi, l'indemnité perçue est exonérée à hauteur du montant prévu par la convention collective (2,4 millions de F) et imposable 15 pour le surplus (300 000 F).
SOUS-SECTION 2
Indemnités versées dans le cadre d'un plan social
35.En application du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts, les indemnités de licenciement ou de départ volontaire versées dans le cadre d'un plan social au sens des articles L. 321-4 et L. 321-4-1 du code du travail sont exonérées d'impôt sur le revenu pour leur montant total.
A. SITUATIONS VISEES
36.Il résulte de ces dispositions que sont visés les départs de l'entreprise qui s'inscrivent dans le cadre de procédures de licenciement collectif pour motif économique, c'est-à-dire décidés par l'entreprise en réponse à des difficultés économiques, des mutations technologiques ou à une réorganisation effectuée pour sauvegarder sa compétitivité ou celle du secteur d'activité du groupe auquel elle appartient, que l'entreprise ait mis en oeuvre un ensemble de mesures visées à l'article L. 321-4 du code du travail, notamment de nature sociale et économique, négociées avec les représentants du personnel ou sur lesquelles ceux-ci ont été consultés lorsque cette représentation est obligatoire, ou un plan social défini à l'article L. 321-4-1 du code du travail, afin d'éviter les licenciements ou en limiter le nombre et pour faciliter le reclassement du personnel dont le licenciement ne peut être évité.
En d'autres termes, sont concernés les licenciements pour motif économique, envisagés pour une raison étrangère à la personne des salariés concernés et portant sur dix salariés au moins dans une même période de trente jours.
Dans un tel cadre, peu importent les modalités du départ, c'est-à-dire sa qualification de départ volontaire ou de licenciement (voir n° 37 ci-après).
B. INDEMNITES CONCERNEES
37. L'ensemble des indemnités versées à raison du licenciement ou du départ volontaire 16 , que celui-ci s'effectue sous la forme d'une démission, d'un départ à la retraite ou en préretraite, intervenant dans ces situations, sont exonérées pour leur montant total.
Sont donc affranchies de l'impôt sur le revenu, non seulement les indemnités dues aux salariés concernés aux termes des dispositions légales ou conventionnelles qui, selon le mode de rupture de leur contrat de travail, leur sont applicables, mais aussi, quelle que soit leur appellation, celles qui s'y ajoutent (primes ou indemnités d'aide au départ volontaire, d'aide à la réinsertion professionnelle, d'incitation au reclassement, d'aide à la création d'entreprise...).
Bien entendu, les indemnités qui, par nature, constituent des éléments de salaires (indemnité compensatrice de congés payés, indemnité compensatrice de préavis ...) restent imposables dans les conditions de droit commun.