B.O.I. N° 118 du 26 JUIN 2000
CHAPITRE PREMIER
REGIME DES INDEMNITES DE RUPTURE DU CONTRAT DE TRAVAIL
SECTION 1
Principe d'assujettissement à l'impôt sur le revenu
4.Le 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts (cf. annexe I) pose le principe de l'assujettissement à l'impôt sur le revenu de l'ensemble des indemnités versées aux salariés à l'occasion de la rupture du contrat de travail.
5.Sont ainsi notamment imposables, quel que soit le mode de rupture du contrat de travail (démission, licenciement, départ ou mise à la retraite, échéance du terme du contrat à durée déterminée, rupture négociée ou amiable du contrat de travail) :
- l'indemnité compensatrice de préavis (ou de délai-congé), à raison de laquelle le salarié peut bénéficier, le cas échéant, des dispositions de l'article 163 quinquies du code général des impôts ;
- l'indemnité compensatrice de congés payés ;
- l'indemnité de non-concurrence ;
- l'indemnité prévue par l'article L. 122-3-8 du code du travail en cas de rupture anticipée par l'employeur, hors les cas de faute grave ou de force majeure, d'un contrat de travail à durée déterminée, à concurrence du montant minimum de cette indemnité qui, en effet, correspond aux rémunérations que le salarié concerné aurait perçues jusqu'au terme du contrat. En revanche, il sera admis que l'excédent éventuel soit soumis au régime des indemnités de licenciement, c'est-à-dire soit exonéré dans les conditions et limites prévues par le second alinéa du de l'article 80 duodecies du code général des impôts (cf. n° 16 à 18 ci-après) ;
- l'indemnité de fin de contrat ou de fin de mission versée aux salariés à l'issue respectivement d'un contrat à durée déterminée (code du travail, article L. 122-3-4) et d'une mission d'intérim (code précité, article L. 124-4-4) ;
- les primes annuelles, par exemple les primes de treizième mois, versées aux salariés au prorata, le plus souvent, de leur présence dans l'entreprise l'année de la rupture du contrat de travail.
SECTION 2
Exceptions au principe d'imposition
6.Il convient de distinguer selon que les indemnités de rupture du contrat de travail sont versées ou non dans le cadre d'un plan social.
SOUS-SECTION 1
Indemnités versées en dehors d'un plan social
A. INDEMNITES DE DEPART OU DE MISE A LA RETRAITE
I. Indemnités de départ volontaire à la retraite
7. L'article 80 duodecies ne modifie par le régime applicable aux indemnités versées, dans les conditions prévues au premier alinéa de l'article L. 122-14-13 du code du travail, à l'occasion du départ volontaire à la retraite : conformément aux dispositions du 22° de l'article 81 du code général des impôts, l'indemnité versée reste exonérée dans la limite de 20 000 F.
Il est précisé que cette exonération ne s'applique aux indemnités versées à l'occasion du départ en préretraite 2 que si celui-ci s'accompagne de la rupture effective du contrat de travail. Elle n'est donc pas applicable aux indemnités versées à l'occasion du départ en préretraite progressive ou dans le cadre de régimes de préretraite d'entreprise, quelle que soit leur appellation (congé de fin d'activité ou de fin de carrière, dispositif de cessation anticipée d'activité...) se traduisant par une simple dispense d'activité des salariés concernés (cf. réponse ministérielle Boucheron, J.O. débats AN du 13 avril 1998, p. 2071, n° 4651).
II. Indemnités de mise à la retraite par l'employeur
8. En application des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 122-14-13 déjà cité, l'indemnité de mise à la retraite servie aux salariés justifiant des conditions d'âge et de durée minimum d'assurance requises pour bénéficier d'une pension de retraite à taux plein était soumise au même régime fiscal que les indemnités de licenciement. Dès lors, cette indemnité était, à titre de règle pratique, exonérée à concurrence de sa fraction légale ou conventionnelle mais le bénéficiaire conservait la possibilité de justifier, le cas échéant, d'un préjudice non pécuniaire pour obtenir une exonération plus élevée.
9. Conformément au premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies nouveau, l'indemnité de mise à la retraite à l'initiative de l'employeur est exonérée à hauteur du montant prévu par la convention collective de branche, par l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi. Le surplus éventuel est donc toujours imposable.
10. Toutefois, la solution doctrinale selon laquelle la fraction exonérée ne peut en tout état de cause être inférieure à 20 000 F, dans la limite de l'indemnité effectivement perçue, reste applicable (cf. documentation administrative 5 F 1142 n° 19 ).
B. INDEMNITES DE LICENCIEMENT
I. Indemnités versées en cas de licenciement abusif ou irrégulier
11.Le premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies nouveau du code général des impôts exonère intégralement de l'impôt sur le revenu les indemnités mentionnées à l'article L. 122-14-4 du code du travail.
12.Il s'agit des indemnités versées, sans préjudice des indemnités de licenciement proprement dites 3 , à titre de dommages et intérêts aux salariés qui justifient d'une ancienneté minimum de deux ans dans une entreprise occupant habituellement au moins onze salariés et qui sanctionnent :
- le licenciement irrégulier, c'est-à-dire intervenu en méconnaissance des règles de procédure prévues par le code du travail : l'indemnité accordée par le juge du contrat de travail à raison de ces irrégularités de forme ne peut excéder un mois de salaire ;
- le licenciement abusif, c'est-à-dire intervenu sans motif réel et sérieux : l'indemnité accordée par le tribunal ne peut alors être inférieure aux salaires des six derniers mois ;
- le licenciement intervenu en violation de la procédure prévue par l'article L. 321-2 du code du travail en cas de licenciement collectif pour motif économique : l'indemnité est déterminée par le juge en fonction du préjudice subi.
13.Il sera admis que bénéficie également de cette exonération, l'indemnité prévue en cas de licenciement abusif par l'article L. 122-14-5 du code du travail en faveur des salariés qui ont moins de deux ans d'ancienneté ou dont l'entreprise occupe habituellement moins de onze salariés. Le montant de cette indemnité est fixé par le tribunal en fonction du préjudice subi.
II. Autres indemnités de licenciement
1. Principe
14.En application du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts, la fraction des indemnités de licenciement qui n'excède pas le montant prévu par la convention collective de branche, l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi 4 est exonérée d'impôt sur le revenu.
Le deuxième alinéa du 1 du même article prévoit que la fraction ainsi exonérée des indemnités de licenciement ne peut être inférieure, dans la limite de la moitié de la première tranche du tarif de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) fixé à l'article 885 U du code général des impôts, ni à 50 % de leur montant ni à deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié concerné au cours de l'année civile précédant la rupture du son contrat de travail.
2. Modalités d'application
a) Règle générale
15.Les dispositions du premier alinéa du 1 de l'article 80 duodecies nouveau du code général des impôts exonèrent d'impôt sur le revenu les indemnités de licenciement à concurrence de leur montant légal ou conventionnel. Dès lors, mais dans la seule mesure où il est liquidé conformément aux dispositions légales ou conventionnelles applicables, notamment aux règles d'assiette et d'ancienneté fixées pour le calcul de l'indemnité considérée, ce montant est en totalité affranchi de l'impôt sur le revenu.
16.Dans l'hypothèse où les indemnités perçues, par exemple en exécution d'un accord d'entreprise, du contrat de travail ou d'une transaction 5 , sont d'un montant supérieur aux prévisions légales ou conventionnelles, les dispositions du deuxième alinéa du 1 de l'article déjà cité permettent, le cas échéant, de relever le montant exonéré (y compris les indemnités légales ou conventionnelles, qui sont exonérées de plein droit) à 50% du montant total des indemnités perçues ou, si ce montant est plus élevé, à deux fois la rémunération annuelle brute perçue au cours de l'année civile précédant la rupture du contrat de travail. Toutefois, lorsqu'il trouve à s'appliquer, ce mécanisme ne peut porter l'exonération au-delà d'un plafond fixé en valeur absolue par référence à la moitié de la première tranche du tarif de l'ISF.
A cet égard il est précisé qu'il convient de retenir le barème de l'ISF en vigueur au 1er janvier de l'année d'imposition. Ainsi, le plafond applicable aux indemnités perçues au cours des années 1999 et 2000 6 s'établit à 2,35 millions de francs (50 % du seuil de 4,7 millions de francs d'assujettissement à l'ISF).
17. En définitive, les indemnités de licenciement sont exonérées dans la limite du plus élevé des trois montants suivants :
- le montant prévu par la convention collective de branche, l'accord professionnel ou interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ;
- le double de la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant celle de la rupture de son contrat de travail ;
- la moitié du montant total des indemnités perçues 7 .
Toutefois, la fraction des indemnités exonérée en application des deux dernières limites ne peut excéder la moitié de la première tranche du tarif de l'ISF fixé à l'article 885 U du code général des impôts, soit 2,35 millions de francs pour les ruptures du contrat de travail intervenues en 1999 ou 2000.
18.Enfin, l'ensemble des limites précitées s'appliquent au montant global des indemnités perçues 7 au titre de la rupture du contrat de travail 8 . Tel est notamment le cas lorsque les indemnités de licenciement sont versées par plusieurs entreprises.
b) Date de rupture du contrat de travail
19.Pour l'application de l'article 80 duodecies, la date de la rupture du contrat de travail s'entend de la date à laquelle le contrat de travail prend fin, c'est-à-dire la date à laquelle, à l'expiration de la période de préavis, le salarié doit recevoir de l'employeur son certificat de travail et le reçu pour solde de tout compte conformément aux dispositions des articles L. 122-16 et L. 122-17 du code du travail.
c) Rémunération annuelle brute de référence
20.Le deuxième alinéa du 1 de l'article 80 duodecies du code général des impôts permet de relever ou de limiter, le cas échéant, l'exonération des indemnités de licenciement dont le montant excède les dispositions légales ou conventionnelles à concurrence, notamment, de deux fois la rémunération annuelle brute perçue par le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de travail.
La rémunération ainsi visée s'entend de la rémunération annuelle déclarée par l'employeur qui procède au licenciement pour être soumise à l'impôt sur le revenu établi au nom de l'intéressé, avant déduction de la part salariale des cotisations sociales mentionnées aux 1°, 2° et 2° bis de l'article 83 du code général des impôts et de la part de la contribution sociale généralisée qui est déductible en application du I de l'article 154 quinquies du même code (soit 5,1 % sur 7,5 % depuis le 1er janvier 1998).
En pratique, il s'agit, sous réserve, le cas échéant, de quelques ajustements, de la rémunération portée par l'employeur dans la zone 20 A 9 de la déclaration annuelle des salaires (DADS) déposée au titre des rémunérations versées au cours de l'année civile précédant la date de la rupture du contrat de travail.
21.Il est précisé que, lorsque le versement des indemnités afférentes à un même licenciement s'effectue sur deux années civiles successives, les limites précitées s'apprécient en faisant masse de l'ensemble des versements.
Par exemple, si un contribuable a perçu en 1999 un acompte de 2 millions de F sur l'indemnité de licenciement 10 dont le solde, d'un montant de 700 000 F, lui a été versé en 2000 lors de la rupture de son contrat de travail, le montant exonéré sera déterminé en comparant l'indemnité totale, soit 2,7 millions de F, au double de la rémunération annuelle brute de l'année 1999 et sera globalement plafonné en tout état de cause à 2,35 millions de F. La fraction taxable de l'indemnité sera imposée au titre de l'année 2000 11 .