B.O.I. N° 58 du 30 MAI 2008

CHAPITRE 1 :

RAPPEL DU RÉGIME FISCAL DES HEURES SUPPLÉMENTAIRES ET COMPLEMENTAIRES DE TRAVAIL EFFECTUEES AVANT LE 1 ^ER OCTOBRE 2007

5.Les rémunérations au titre des heures supplémentaires ou des heures complémentaires de travail accomplies avant le 1 ^er octobre 2007 ne bénéficient pas d'un traitement fiscal ou social spécifique.

6.En application des articles 79 et 82 du CGI, toutes les sommes versées par l'employeur à ses salariés en rémunération du travail accompli sont soumises à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de leur perception.

Conformément à ce principe, la rémunération servie au titre d'heures supplémentaires ou complémentaires de travail est imposable selon les règles de droit commun applicables aux traitements et salaires.

7.De même, elle entre dans l'assiette de calcul des cotisations, tant patronales que salariales, de sécurité sociale ² .

Enfin, elle est également soumise, dans les conditions de droit commun, à la contribution sociale généralisée (CSG) sur les revenus d'activité et de remplacement, en application de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, et à la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) sur les revenus d'activité et de remplacement, en application de l'article 14 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale.

CHAPITRE 2 :

NOUVEAU RÉGIME FISCAL DES HEURES SUPPLÉMENTAIRES ET ASSIMILÉES ET DES HEURES COMPLÉMENTAIRES DE TRAVAIL EFFECTUEES A COMPTER DU 1 ^ER OCTOBRE 2007

Section 1 :

Le champ d'application

8.Le I de l'article 81 quater du CGI définit les rémunérations versées en contrepartie de la réalisation d'heures ou de jours de travail supplémentaires qui sont exonérées. A cet égard, il renvoie aux dispositions prévues par le code du travail ou aux articles correspondants du code rural ³ .

9.Le champ d'application de la réduction de cotisations salariales de sécurité sociale prévue à l'article L. 241-17 du code de la sécurité sociale et celui de la déduction forfaitaire de cotisations patronales de sécurité sociale, qui ne concerne toutefois que les heures supplémentaires, prévue à l'article L. 241-18 du même code, sont identiques à celui de l'exonération d'impôt sur le revenu ⁴ .

10.Cette mesure d'exonération a vocation à s'appliquer à l'ensemble des salariés, quelle que soit la nature de leur contrat de travail. Ainsi en est-il des salariés embauchés pour une durée indéterminée ou pour une durée déterminée, mais également de ceux employés en intérim ou pour occuper un emploi saisonnier.

11.En application du I de l'article 81 quater précité sont ainsi exonérés d'impôt sur le revenu :

- les salaires versés au titre des heures supplémentaires et des heures assimilées effectuées par les salariés à temps plein soumis au droit commun réglementant la durée du travail (A) ;

- les salaires versés aux salariés à temps partiel au titre des heures complémentaires (B) ;

- les salaires versés par des particuliers employeurs à des salariés au titre des heures supplémentaires (C) ;

- les salaires versés aux assistants maternels au titre des heures supplémentaires et des heures complémentaires (D) ;

- les éléments de rémunération versés aux agents publics au titre des heures supplémentaires ou d'un temps de travail additionnel, dans des conditions fixées par décret (E) ;

- les éléments de rémunération versés au titre des heures supplémentaires ou complémentaires de travail aux salariés non soumis au droit commun réglementant la durée du travail, dans des conditions fixées par décret (F) ;

- les éléments de rémunération versés au titre des heures supplémentaires de travail aux apprentis (G).

12.Dans tous les cas, sont donc visés des salaires ou des éléments de rémunération versés au titre de l'augmentation de la durée de travail elle-même. Par suite, sont exclues du champ de l'exonération la rémunération afférente aux heures de repos compensateur pris par le salarié en contrepartie d'heures supplémentaires effectuées, qu'il s'agisse d'heures de repos compensateur obligatoire ou d'heures de repos remplaçant une majoration salariale, l'indemnité couvrant les droits à repos compensateur des salariés dont le contrat de travail est rompu, prévue à l'article L. 3121-31 du code du travail, ainsi que les sommes issues de la monétisation des droits affectés à un compte épargne-temps (CET).

Remarque  : l'article 4 de la loi n° 2008-111 du 8 février 2008 pour le pouvoir d'achat ⁵ permet, à titre expérimental, la conversion en argent de tout ou partie du repos compensateur de remplacement acquis entre le 1 ^er janvier 2008 et le 31 décembre 2009, y compris lorsque l'accord collectif applicable à l'entreprise ne le prévoit pas. La rémunération ainsi perçue est exonérée d'impôt sur le revenu en application de l'article 81 quater du CGI.

  A. LES SALAIRES VERSÉS AU TITRE DES HEURES SUPPLÉMENTAIRES ET ASSIMILÉES DES SALARIÉS À TEMPS PLEIN

13.Le cadre de référence dans lequel est décomptée la durée du travail, qui détermine concrètement ce qui est ou non une heure supplémentaire, est en principe la semaine civile. Toutefois, il existe de nombreuses formes d'aménagement du temps de travail qui ont pour effet de déroger à cette règle et, pour certaines d'entre elles, d'affecter la définition des heures supplémentaires. En outre, les salariés disposant d'une réelle autonomie dans l'organisation de leur travail, notamment les cadres, peuvent être soumis à des régimes dérogatoires.

  I. Le principe général

14.L'exonération d'impôt sur le revenu porte en premier lieu sur les salaires versés au titre des heures supplémentaires définies au premier alinéa de l'article L. 3121-22 du code du travail, c'est-à - dire les heures effectuées au-delà de la durée hebdomadaire légale du travail fixée à l'article L. 3121-10 de ce code, soit 35 heures , ou de la durée équivalente prévue dans certains secteurs d'activité.

Il en résulte que si la durée conventionnelle du travail est inférieure à 35 heures, les heures effectuées entre la durée conventionnelle et la durée légale du travail (ou la durée d'équivalence), qui ne sont pas des heures supplémentaires au sens du code du travail, ne bénéficient pas de la mesure d'exonération.

Il en est de même au demeurant des heures effectuées entre la durée légale et la durée d'équivalence, puisque ces heures ne sont pas non plus des heures supplémentaires au sens du code du travail (article L. 3121-9 du code du travail).

15.A cet égard, le régime d'équivalence à la durée légale du travail prévoit que, pour certaines catégories de salariés dont l'emploi comporte des périodes d'inaction, ces dernières font l'objet d'un décompte spécifique en vue de tenir compte de la moindre intensité du travail fourni. Cette durée d'équivalence est instituée soit par décret pris après conclusion d'une convention collective ou d'un accord de branche, soit par décret en Conseil d'Etat ⁶ .

16.Sont également concernés par l'exonération du salaire des heures supplémentaires réalisées au-delà de la 35 ^ème heure de travail, les salariés bénéficiant d'une convention de forfait en heures sur une base hebdomadaire ou mensuelle puisque le décompte des heures supplémentaires des intéressés s'effectue selon les règles de droit commun prévues aux articles L. 3121-11 à L. 3121-16, L. 3121-20, L. 3121-22 à L. 3121-32 et L. 3122-1 du code du travail.

17.En revanche, ne constituent pas des heures supplémentaires les heures de récupération qui correspondent à des heures déplacées, qui auraient dû être réalisées en deçà de la durée légale hebdomadaire et qui n'ont pas pu l'être du fait d'une interruption collective de travail résultant de l'une des causes limitativement énumérées à l'article L. 3122-27 du code précité ⁷ .

18.Seules les heures supplémentaires réellement effectuées font l'objet d'une exonération.

19.Cela étant, les heures supplémentaires structurelles résultant, soit d'une durée collective de travail supérieure à la durée légale, soit d'une convention de forfait intégrant un certain nombre d'heures supplémentaires sont exonérées d'impôt sur le revenu, y compris en cas d'absence du salarié donnant lieu à maintien de salaire (jours fériés chômés, congés payés, congés maladie ...) ⁸ .

Par exemple, dans une entreprise où l'horaire de travail est fixé à 38 heures hebdomadaire sans attribution de jours de réduction du temps de travail, lorsqu'une semaine comprend des jours fériés chômés rémunérés, les heures travaillées entre la 36 ^ème et la 38 ^ème heure constituent des heures supplémentaires, dont la rémunération majorée est exonérée d'impôt sur le revenu.

20.Pour le décompte des heures supplémentaires, doivent être comptabilisées les périodes d'absence du salarié qui sont assimilées par le code du travail à du temps de travail effectif ⁹ .

Il en est ainsi des jours fériés chômés, des congés pour événements familiaux et des journées de repos compensateur obligatoire ou de remplacement.

En outre, les heures de délégation qui, conformément à l'article L. 2315-3 du code du travail, constituent du temps de travail effectif, sont prises en compte pour le décompte des heures supplémentaires.

Les temps de pause, d'habillage et de déshabillage, dans la mesure où ils remplissent les conditions du temps de travail effectif au sens de l'article L. 3121-1 du code précité, c'est-à-dire lorsque le salarié est à la disposition de son employeur et doit se conformer à ses directives sans pouvoir vaquer librement à ses occupations, sont également pris en compte pour le décompte des heures supplémentaires.

En revanche, les autres périodes d'absence, telles que les congés maladie, les congés de maternité, de paternité ou d'adoption, les accidents du travail, les congés payés, les congés sans solde, les jours de réduction du temps de travail (JRTT) et les périodes de formation hors du temps de travail, ne sont pas prises en compte pour le décompte des heures supplémentaires de travail.

  II. Les heures supplémentaires et l'aménagement du temps de travail

21.Entrent également dans le champ de l'exonération d'impôt sur le revenu les heures supplémentaires effectuées dans le cadre des différentes formes d'aménagement du temps de travail prévues par le code du travail.

  1. Les heures choisies

22.En principe, les heures supplémentaires doivent être réalisées par le salarié à la demande de l'employeur dans la limite d'un contingent annuel fixé par convention ou par accord de branche étendu ou par accord d'entreprise ou d'établissement et, à défaut, fixé par décret à 220 heures par an et par salarié.

Seules les heures de travail réellement effectuées, ou assimilées à un temps de travail effectif en vertu de dispositions légales relatives à la durée du travail, au-delà de 35 heures ¹⁰ , s'imputent sur le contingent annuel, ce qui exclut les périodes non travaillées, telles que les journées de repos compensateur ¹¹ ou les JRTT ¹² .

Les heures supplémentaires réalisées au-delà du contingent doivent être autorisées par l'inspecteur du travail, le cas échéant après avis du comité d'entreprise ou des délégués du personnel. Elles donnent lieu à des contreparties particulières en terme de repos compensateur pour le salarié.

23.En revanche, les heures choisies, c'est-à-dire celles effectuées par le salarié, en accord avec son employeur, et dans les conditions fixées par un accord collectif, au-delà du contingent d'heures supplémentaires (réglementaire ou, le cas échéant, conventionnel) applicable dans l'entreprise ou dans l'établissement (articles L. 3121-17 et L. 3121-18 du code du travail), ne sont pas soumises à l'autorisation de l'inspecteur du travail.

Les heures choisies donnent lieu à une majoration de salaire, dont le taux ne peut être inférieur à celui applicable à la rémunération des heures supplémentaires, et, le cas échéant, à des contreparties en termes notamment de repos compensateur selon des modalités précisées par la convention ou l'accord collectif.

24.En tout état de cause, les heures supplémentaires effectuées au-delà du contingent et les heures choisies ne peuvent avoir pour effet de porter la durée hebdomadaire de travail au-delà de la durée maximale de travail fixée à 48 heures au cours d'une semaine et 44 heures sur une période de 12 semaines consécutives, conformément aux articles L. 3121-35 et L. 3121-36 du code du travail.