SOUS-SECTION 1 MESURES EN FAVEUR DE LA CRÉATION D'ENTREPRISES

b. Activités concernées

34Les activités mentionnées au 1 de l'article 92 du code général des impôts comprennent :

- les professions libérales. Sont qualifiées de professions libérales les professions dans lesquelles l'activité intellectuelle joue le principal rôle et qui consistent en la pratique personnelle, en toute indépendance, d'une science ou d'un art (avocat, expert-comptable et comptable agréé, géomètre-expert, architecte, ingénieur-conseil, etc) ;

- les revenus des charges et offices, dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçant (notaire, huissier, commissaire-priseur...). Les charges et offices sont des fonctions publiques dont les titulaires, nommés en général par le garde des Sceaux, jouissent du droit de présenter leur successeur ¹  ;

- les profits provenant de toutes occupations, exploitations lucratives et sources ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus.

35Parmi ces activités, le bénéfice de l'article 44 sexies du code général des impôts est réservé aux activités professionnelles. Il est rappelé que le caractère professionnel d'une activité est subordonné à une double condition : l'activité doit être exercée à titre habituel et constant et dans un but lucratif.

36Le bénéfice du dispositif de l'article 44 sexies est subordonné à l'exercice à titre exclusif d'activités éligibles (cf. ci-dessus, n°s 30 et 31 ).

Il est rappelé à cet égard que sont exclues de ce dispositif les activités mentionnées à l'article 35 du code général des impôts, les activités agricoles et civiles, les activités bancaires, financières, d'assurances, de gestion ou de location d'immeubles (cf. toutefois n° 26 ).

37 Cas particulier  : exercice conjoint d'activités éligibles de nature différente

Une entreprise créée après le 31 décembre 1994, qui exerce à la fois une activité éligible de nature industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 du code général des impôts et une activité professionnelle au sens du 1 de l'article 92 du même code, à titre accessoire ou prépondérant, et qui répond à l'ensemble des conditions d'application du dispositif de l'article 44 sexies, bénéficie du régime d'allégement d'impôt si elle respecte les conditions spécifiques mises à l'application du dispositif en cas d'exercice d'une activité professionnelle au sens du 1 de l'article 92 (constitution de l'entreprise sous la forme d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés et emploi d'au moins trois salariés dès la clôture du premier exercice).

Il en est ainsi par exemple d'une entreprise qui exerce une activité d'achat-revente de matériels informatiques et de logiciels (activité commerciale) ainsi qu'une activité de création de logiciels (activité professionnelle au sens du 1 de l'article 92).

c. Condition relative à l'effectif de salariés

38En application de l'article 44 sexies modifié, les sociétés exerçant une activité professionnelle au sens du 1 de l'article 92 déjà cité doivent, pour bénéficier du dispositif d'allégement d'impôt, employer un effectif minimum de salariés. L'effectif doit être égal ou supérieur à trois à la clôture du premier exercice et au cours de chaque exercice de la période d'application du dispositif. Pour l'appréciation du respect de ce seuil, sont pris en compte les seuls salariés bénéficiant d'un contrat de travail à durée indéterminée ou déterminée à la condition, dans ce cas, que cette durée soit au moins de six mois.

Si cet effectif varie en cours d'exercice, il est calculé compte tenu de la durée de présence des salariés concernés pendant l'exercice.

Les sociétés exerçant une activité professionnelle au sens du 1 de l'article 92 du code général des impôts doivent mentionner leur effectif salarié sur l'état qu'elles joignent à la déclaration de leur résultat conformément aux dispositions de l'article 49 J de l'annexe III au même code.

1° Décompte du nombre de salariés

39Le décompte des salariés s'opère en tenant compte des seuls salariés titulaires d'un contrat de travail à durée indéterminée ou à durée déterminée de six mois au moins. Ainsi, sont écartés :

- les travailleurs temporaires et les stagiaires qui n'ont pas la qualité de salarié de l'entreprise utilisatrice ;

- les salariés dont le contrat à durée déterminée ne contient ni terme précis, ni durée exacte (par exemple : contrat conclu pour le remplacement d'un salarié absent).

En outre, il y a lieu, en application de l'article L. 117-11-1 du code du travail, de faire abstraction des apprentis. Conformément aux dispositions de l'article L. 981-12 du même code, il convient également de ne pas prendre en compte jusqu'au terme prévu par le contrat, ou à défaut jusqu'à l'expiration d'une période de deux ans à compter de sa conclusion, les titulaires de contrats de qualification, de contrats d'adaptation à un emploi ou à un type d'emploi et de contrats d'orientation. De même, conformément aux dispositions de l'article L. 322-4-5 du code du travail, les titulaires de contrats de retour à l'emploi ne sont pas retenus jusqu'à l'expiration d'une période d'un an à compter de la date d'embauche.

Par ailleurs, les salariés à temps partiel sont pris en compte, lorsque le contrat correspond à l'un de ceux mentionnés ci-dessus. Dans ce cas, il n'y a pas lieu de faire application d'un prorata pour tenir compte du rapport entre les horaires inscrits aux contrats de travail et la durée légale du travail ou la durée normale dans l'établissement si elle est inférieure.

Enfin, le décompte des salariés est effectué en retenant tous les salariés quel que soit leur lieu d'implantation à l'intérieur des zones.

2° Variation de l'effectif en cours d'exercice

40Dans cette situation, le calcul de l'effectif est fonction de la durée de présence des salariés retenus dans le décompte défini ci-dessus (cf. n° 39 ).

Cette durée est fixée en nombre de semaines couvertes, au cours de l'exercice, par un contrat de travail à durée indéterminée ou de six mois au moins. Toute semaine commencée est comptée pour une semaine entière (l'année civile est donc décomptée pour 53 semaines).

Pour l'application de cette règle les suspensions du contrat de travail (congés payés, maladies, obligations militaires...) ne sont pas considérées comme des absences si leur durée totale par salarié est inférieure à un cinquième, soit de la durée de l'exercice pour les salariés employés pendant tout cet exercice, soit, pour les autres cas, de la période comprise entre le point de départ du contrat de travail (embauche) et la clôture de l'exercice ou de celle comprise entre le premier jour de l'exercice et le terme du contrat de travail (départ).

Pour satisfaire la condition d'effectif compte tenu de la durée de présence des salariés, la société doit justifier d'un nombre cumulé de semaines par salarié au moins égal à trois fois le nombre de semaines comprises dans l'exercice.

41Exemple

Soit une société employant au début de son deuxième exercice qui coïncide avec l'année civile (53 semaines) :

- un salarié titulaire d'un contrat de travail à durée indéterminée et présent pendant toute la durée de l'exercice ;

- deux salariés titulaires d'un contrat de six mois, dont le terme expire respectivement à la fin de la septième et de la quatorzième semaine de l'exercice ; ces contrats ne sont pas renouvelés.

Elle embauche deux salariés dont la durée de présence au cours de exercice est respectivement de trente-cinq et vingt semaines.

La durée de présence des salariés est égale à : 53 + 7 + 14 + 35 + 20 = 129 semaines, soit un total inférieur à 159 semaines.

Cette société ne remplit pas la condition d'effectif bien que trois salariés soient employés à l'ouverture et à la clôture de l'exercice.

Si le temps de présence des deux salariés embauchés en cours d'exercice avait été respectivement de quarante-cinq et quarante semaines, la condition d'effectif aurait été remplie, la durée de présence des salariés étant égale à 159 semaines.

42Dans un souci de simplification, les sociétés qui justifient avoir employé au moins trois salariés pendant toute la durée de l'exercice ne sont pas tenues d'effectuer le calcul de l'effectif selon les modalités indiquées ci-dessus (il est précisé qu'il s'agit de salariés dont les absences sont inférieures à un cinquième de la durée de l'exercice ou de la période de travail pendant l'exercice).

3° Défaillance de la condition d'effectif minimal

43La condition d'effectif minimal doit être respectée à la clôture du premier exercice d'activité et au cours de chaque exercice de la période d'application de l'allégement d'impôt sur les bénéfices.

Les sociétés doivent donc employer au moins trois salariés à la clôture de leur premier exercice et, au cours des exercices suivants, trois salariés pendant toute la durée de l'exercice compte tenu de la durée de présence de ces salariés (cf. n° 40 ).

Une société qui ne remplit pas la condition d'effectif à la clôture de son premier exercice n'entre pas dans le champ d'application du dispositif de l'article 44 sexies ; elle ne peut donc pas bénéficier de ce dispositif même si elle. satisfait à cette condition par la suite.

Toutefois, il est admis qu'une société, ne remplissant pas la condition concernée à la clôture de son premier exercice en raison de la présence à cette date d'un nombre de salariés inférieur à trois, mais qui justifie du respect de cette condition au cours de cet exercice compte tenu de la durée de présence des salariés (cf. n° 40 ), peut bénéficier du régime de l'article 44 sexies.

Le non-respect de la condition d'effectif entraîne la perte du bénéfice du dispositif de faveur mais seulement à compter de l'exercice au cours duquel cette condition n'est plus remplie. Le respect ultérieur de la condition en cause n'est pas susceptible de permettre de bénéficier du dispositif de l'article 44 sexies.

5. Condition tenant au caractère réellement nouveau de l'activité exercée

44Le nouveau dispositif est réservé aux créations d'entreprises qui exercent une activité réellement nouvelle. En conséquence, le paragraphe III de l'article 44 sexies du CGI place hors du champ d'application du dispositif les entreprises créées dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension d'activités préexistantes ou qui reprennent de telles activités.

a. Entreprises créées dans le cadre d'une concentration, restructuration, extension d'activités préexistantes.

1° Opérations de concentration et de restructuration.

45Ces opérations permettent d'exercer des activités préexistantes dans le cadre de structures juridiques différentes. Tel est généralement le cas des sociétés constituées à l'occasion d'opérations de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif. Ces entreprises, qui exercent une partie des activités d'une entreprise préexistante, ne peuvent bénéficier du dispositif.

2° Extension d'activités préexistantes.

46Les entreprises créées dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension d'activités préexistantes ou qui reprennent de telles activités ne peuvent pas bénéficier du dispositif de l'article 44 sexies du CGI. Des hésitations ayant pu se produire quant à la notion d'activités préexistantes notamment au regard de certains contrats qui lient une société nouvellement créée à une société préexistante, il convient de prendre en compte les précisions suivantes.

L'extension d'activités ne dépend pas de la qualification juridique du contrat mais de la situation de fait qui lie les parties à ce contrat.

L'extension d'une activité préexistante se caractérise par la réunion de deux conditions :

- il existe une communauté d'intérêts entre l'entreprise créée et une entreprise préexistante.

Cette communauté d'intérêts peut résulter de liens personnels (identité d'exploitant en droit ou en fait), ou de liens financiers ou commerciaux caractérisant une dépendance ;

- l'activité de l'entreprise créée prolonge celle de l'entreprise préexistante.

47Il est donc considéré que l'extension d'activités est caractérisée non seulement pour les contrats de franchise ou de concession de licence de marque mais également pour d'autres contrats, quelle que soit leur dénomination dès lors que les deux conditions mentionnées ci-dessus sont satisfaites.

Il en est ainsi par exemple des contrats de coopération, de distribution exclusive ou d'affiliation à des réseaux qui fournissent soit une enseigne, soit un accès à certains fournisseurs ou à un réseau informatique, soit certaines prestations comme l'agencement des magasins, la formation ou une publicité.

Il en est de même de certains contrats dits de partenariats ou de correspondants qui permettent, généralement dans une zone d'activité déterminée, de faire bénéficier le nouveau partenaire de l'expérience, du savoir faire ainsi que des moyens informatiques, techniques et promotionnels d'une entreprise préexistante. A cet égard, l'article 92 de la loi de finances pour 2000 prévoit que l'existence d'un contrat, quelle qu'en soit la dénomination, ayant pour objet d'organiser un partenariat, caractérise l'extension d'une activité préexistante lorsque l'entreprise nouvellement créée bénéficie de l'assistance de ce partenaire, notamment en matière d'utilisation d'une enseigne, d'un nom commercial, d'une marque ou d'un savoir-faire, de conditions d'approvisionnement, de modalités de gestion administrative, contentieuse, commerciale ou technique, dans des conditions telles que cette entreprise est placée dans une situation de dépendance ² .

Enfin, il est rappelé qu'un établissement stable nouvellement crée en France par une entreprise étrangère préexistante ne peut bénéficier du régime de faveur.

48L'extension peut être fonctionnelle lorsqu'une fonction qui avait vocation à être exercée par l'entreprise préexistante est exercée par l'entreprise nouvelle. Tel est le cas, par exemple d'un boulanger qui crée une société exerçant une activité de pâtissier.

Il en est de même en cas de prise en charge par une société nouvelle d'un service exercé antérieurement au sein d'une entreprise.

À cet égard, il est précisé que les groupements d'intérêt économique sont constitués pour mettre en commun tous les moyens propres à développer, à améliorer, ou accroître l'activité économique de leurs membres. Ils ne peuvent donc être considérés comme des entreprises nouvelles.

49L'extension peut également être géographique lorsqu'une entreprise préexistante crée une nouvelle implantation. Il en est ainsi par exemple lorsqu'un commerçant crée un deuxième magasin, lorsqu'une personne crée une entreprise qui conclut un contrat de franchise (franchisé), une concession de licence de marque ou lorsqu'une entreprise étrangère crée un établissement stable en France.

50L'attention du service est appelée sur la nécessité de fonder toute remise en cause du régime d'exonération sur un faisceau d'indices suffisant tenant compte de l'ensemble des circonstances de fait.

1   Le dispositif de l'article 44 sexies ne sera pas en principe applicable aux sociétés qui seraient créées pour l'exercice de ces fonctions publiques dès lors que, faisant généralement l'objet d'une transmission, ces fonctions ne correspondent pas à une activité nouvelle.

2   Une instruction à paraître en série 4 FE, division A, commentera prochainement ces dispositions.