SOUS-SECTION 1 DÉFAUT OU DÉPÔT TARDIF DE DÉCLARATION - ÉVALUATION ET TAXATION D'OFFICE
2° Engagement de la procédure de relance.
57- Dans un souci de conciliation, le service engage la procédure de relance des défaillants, comme il est d'usage en matière de droits d'enregistrement, par l'envoi d'une lettre amiable invitant le redevable à souscrire une déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune. Si le redevable défère à la demande du service, sa déclaration est contrôlée dans les formes habituelles selon la procédure contradictoire.
58- En l'absence de réponse à cette lettre amiable, le service doit, en vertu de la jurisprudence précitée et avant de procéder à l'envoi d'une mise en demeure, établir selon la procédure contradictoire que la personne concernée est redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune. Il procède donc à la notification des bases d'imposition au moyen d'un imprimé n° 2120. Le redevable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la notification pour déposer une déclaration ou présenter des observations.
59- Si, au cours de la procédure contradictoire et en l'absence de déclaration, le contribuable conteste les valeurs attribuées par l'administration à des éléments de son patrimoine, la Commission départementale de conciliation ne sera pas saisie du litige ; l'article 667 du CGI ne prévoit la saisine de cet organisme que si le différend porte sur un acte ou une déclaration.
3° Règles applicables selon l'attitude du redevable.
60 - Le redevable dépose une déclaration dans les trente jours de la notification susvisée.
Le service en effectue le contrôle dans les conditions habituelles et le cas échéant notifie les redressements correspondants en engageant une procédure de redressement contradictoire.
Dans ce cas, il y a lieu de ne pas appliquer à l'impôt de solidarité sur la fortune la doctrine retenue en matière d'impôt sur les grandes fortunes (RM Blanc, JO Sénat, 30 juin 1983 p. 969, n° 8185) selon laquelle une déclaration était réputée inexistante si elle faisait état d'un patrimoine d'une valeur nette inférieure au seuil d'imposition.
Si la base déclarée entraîne l'exigibilité des droits, ceux-ci sont assortis de l'intérêt de retard et de la majoration de 10 % pour souscription tardive de la déclaration prévus à l'article 1728-1 du CGI. En cas de rehaussement, les droits complémentaires sont assortis de l'intérêt, et éventuellement des majorations prévues à l'article 1729 du CGI, à l'issue de la procédure constatant les insuffisances, les inexactitudes ou omissions de la déclaration déposée.
61- Dans le même délai, le redevable ne dépose pas de déclaration, mais conteste les éléments notifiés (valeur du patrimoine, existence du passif...).
La procédure contradictoire est poursuivie par l'envoi au redevable d'une réponse à ses observations.
Celui-ci ne pourra demander la saisine de la Commission départementale de conciliation, aucune déclaration n'ayant été déposée.
Si le patrimoine imposable demeure, après prise en considération des observations reconnues justifiées, supérieur au seuil d'imposition, la procédure de taxation d'office peut être engagée dans les conditions décrites ci-dessous n os63 et suivants , et les droits correspondants sont assortis de l'intérêt de retard et des majorations prévues à l'article 1728 du CGI en cas de défaut de réponse aux mises en demeure.
Si l'administration décide de ne pas engager la procédure de taxation d'office, le montant des droits est mis en recouvrement et assorti de l'intérêt de retard et de la majoration de 10 % prévus à l'article 1728-1 du CGI pour défaut de déclaration.
62- Le redevable s'abstient de toute réponse dans le délai susvisé.
La procédure de taxation d'office est engagée dans les conditions décrites ci-après n os63 et suivants.
b. La mise en oeuvre et les suites de la taxation d'office.
63L'emploi de cette procédure est subordonnée à deux conditions :
- le service doit avoir adressé, par pli recommandé avec avis de réception, au redevable défaillant, informé de son obligation déclarative comme indiqué ci-dessus n° 57 , au moins une mise en demeure de souscrire la déclaration n° 2725 prévue à l'article 885 W du CGI ; cette mise en demeure doit faire référence à la notification l'informant de l'obligation déclarative ;
- l'intéressé ne doit pas avoir régularisé sa situation dans les trente jours de la notification de la première mise en demeure. En effet, les dispositions des articles 1728 A du CGI et L. 67 (2ème phrase du 1er alinéa) du LPF ne sont pas transposables à l'impôt de solidarité sur la fortune dès lors qu'ils visent exclusivement la déclaration de succession mentionnée à l'article 641 du code précité.
L'application de ces principes conduira le service à régler les situations rencontrées de la manière suivante.
64 1° Si, dans les trente jours de la réception de la première mise en demeure, le redevable dépose une déclaration, celle-ci est vérifiée selon la procédure contradictoire, dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions qu'énoncées au n° 60 ci-dessus.
65 2° Si la déclaration est déposée plus de trente jours après la réception de cette mise en demeure, les droits résultant de la déclaration sont assortis de l'intérêt de retard et de la majoration de 40 % prévus à l'article 1728 du CGI (ou de la majoration de 80 % si la déclaration n'a pas été déposée dans les trente jours de la réception d'une seconde mise en demeure). Le contrôle est effectué selon la procédure de taxation d'office. Les droits complémentaires éventuels sont assortis des pénalités prévues à l'article 1729 du CGI.
66 3° Si aucune déclaration n'est déposée, le service procède à la notification des bases d'imposition selon la procédure de taxation d'office. L'intérêt de retard et la majoration de 40 % (ou de 80 %) susvisée sont alors appliqués.
674° La base taxée d'office comprend l'ensemble des éléments du patrimoine énoncés dans la notification préalable visée ci-dessus au n° 58 , augmenté le cas échéant de ceux dont le service a pu avoir connaissance depuis l'envoi de ce document.
Les modalités d'application en matière d'ISF de la procédure de taxation d'office sont identiques à celles existant en matière de droits d'enregistrement.
7. Autres prélèvements, droits et taxes.
a. Prélèvement spécial sur les films pornographiques et d'incitation à la violence et sur les représentations théâtrales à caractère pornographique (cf. DB 4 L 41 ; CGI, art. 235 ter L et 235 M).
68Conformément aux dispositions de l'article 163 novodecies de l'annexe II au CGI, les redevables du prélèvement spécial de 33 % sont tenus de remettre à la recette des impôts, dans le délai prévu pour le versement du prélèvement, une déclaration n° 3701.
Aux termes de l'article 163 vicies de la même annexe le prélèvement est établi et recouvré sous les sûretés, garanties et sanctions applicables en matière de TVA.
Par conséquent, le non-respect de l'obligation de déclaration entraîne taxation d'office comme en matière de TVA.
b. Taxe sur les excédents de provisions des entreprises d'assurances de dommages (cf. DB 4 L 1 ; CGI, art. 235 ter X).
69Cette taxe est liquidée, déclarée et recouvrée comme en matière de taxes sur le chiffre d'affaires et sous les mêmes garanties et sanctions.
Les entreprises doivent produire à la recette des impôts dont dépend le lieu de souscription de leurs déclarations de résultats, une déclaration établie sur papier libre dont le défaut ou le retard les met en situation d'être taxées d'office (cf. DB 4 L 14 ).
III. Manquements sanctionnés par la taxation d'office
70Dès lors que le contribuable, tenu de souscrire les déclarations visées ci-dessus n os23 et suivants , ne s'est pas soumis à cette obligation ou s'y est soumis tardivement, il est susceptible d'être taxé d'office.
71Sauf en matière de TVA, la taxation d'office ne peut, en principe, être mise en oeuvre que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours (quatre-vingt-dix jours pour la déclaration prévue à l'article 641 du CGI) d'une première mise en demeure. Cette disposition comporte, toutefois certaines exceptions (cf. n° 89 ).
1. Absence de déclaration (cf. également n os9 et suiv. ).
72Le défaut de souscription de déclaration est une question de fait qui ne pose pas, en principe, de difficulté.
Cette notion doit toutefois être entendue de manière large ; en effet, les cas suivants de déclarations irrégulières doivent êtres assimilés à l'absence de déclaration.
- Déclaration non signée par le contribuable lui-même ou par une personne habilitée.
73Les déclarations décrites ci-dessus n os23 et suivants doivent être signées par le contribuable lui-même ou, le cas échéant, par les personnes qui le représentent.
Une déclaration non signée n'a, en principe, que la valeur d'un simple renseignement dépourvu de caractère probant. Elle ne présente normalement aucun caractère d'authenticité et doit, de ce fait, être considérée comme irrégulière.
Il a été ainsi jugé que l'omission de la signature de la déclaration de revenu global prévue à l'article 170-1 du CGI autorise l'administration à procéder à la taxation d'office (CE, arrêt du 28 septembre 1988, n° 44514).
Le Conseil d'État a également regardé comme irrégulière une déclaration revêtue de la signature d'une personne n'ayant pas qualité pour la souscrire. Dans le cas d'un préposé salarié chargé de la gestion d'une entreprise mais n'ayant pas qualité pour signer au nom de son employeur, il a jugé que le fait que ce salarié ait signé la déclaration de bénéfice de l'entreprise permettait à l'administration d'établir d'office l'imposition de l'employeur (CE, arrêt du 25 octobre 1968, req. n° 72500, RJCD 1re partie, p. 291). Si la déclaration est signée par un mandataire, celui-ci doit alors justifier d'un mandat général ou spécial en vertu duquel il agit.
Dans le cas des mineurs non émancipés ou des interdits, la déclaration est signée par le père ou le tuteur.
S'agissant des déclarations souscrites par une personne morale, celles-ci doivent obligatoirement être signées par le représentant légal, c'est-à-dire, selon le cas, par le président-directeur général, l'administrateur délégué, le président du directoire, le directeur unique désigné par le conseil de surveillance, le ou les gérants qualifiés ainsi que, d'une manière générale, par toute personne ayant pouvoir d'engager la société.
- Déclaration de revenu global souscrit sur simple lettre.
74Selon les dispositions, de l'article 42 de l'annexe III au CGI, la déclaration de revenu global prévue à l'article 170-1 du CGI est rédigée sur des imprimés établis par l'administration (n° 2042).
Le contribuable faisant parvenir à l'administration une simple lettre aux lieu et place de l'imprimé susvisé est donc en situation d'être taxé d'office alors même que cette lettre comporterait toutes les indications exigées par la loi (CE, arrêts du 17 mai 1982, n os 19338 et 19339).
- Déclaration comportant des omissions ou des irrégularités de forme ou de présentation telles qu'elle doit être considérée comme n'ayant aucune valeur probante.
75Il en est ainsi notamment :
• d'une déclaration souscrite par un contribuable qui, n'ayant pas son domicile en France mais y possédant une résidence, a seulement porté la mention « néant », alors qu'il aurait dû, s'il ne disposait pas de revenus de source française, déclarer la valeur locative de sa résidence pour permettre éventuellement l'établissement d'une imposition dans les conditions prévues à l'article 164-2 1 du CGI (CE, arrêt du 11 février 1970, req. n° 75095, RJ, n° III, p. 37) ;
• d'une déclaration régulièrement souscrite mais qui ne mentionne ni le chiffre des revenus du contribuable, ni le montant des charges à déduire de ces revenus [CE, arrêt du 28 juillet 1941, req. n° 63940, RO, p. 240]) 2 ;
En ce qui concerne les déclarations provisoires déposées par les contribuables passibles de l'impôt dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, cf. n° 20 .
• d'une déclaration d'impôt sur les sociétés ne comportant pas l'indication du bénéfice imposable ou du déficit constaté ;
• d'une déclaration de chiffre d'affaires ne mentionnant pas le montant des recettes taxables. On notera également qu'une société qui s'est bornée à adresser à l'administration dans le délai légal de déclaration une copie de son bilan et de son compte d'exploitation ne saurait être regardée comme ayant régulièrement souscrit la déclaration visée à l'article 223-1 du CGI (CE, arrêt du 6 janvier 1969, req. n° 70879, RJCD, 1re partie, p. 3).
76Dans les différents cas évoqués ci-dessus d'assimilation à un défaut de déclaration, le service doit, conformément aux principes rappelés plus haut (n os23 et 71 ), adresser au contribuable une mise en demeure d'avoir à régulariser sa situation avant de procéder à la taxation d'office.
- Déclaration non produite en cas de déficit.
77Sur ce point, cf. les commentaires relatifs à la déclaration d'impôt sur les sociétés au n° 31 .
1 L'article 164-2 du CGI a été abrogé. Toutefois, des dispositions de même nature dans leur principe ont été prévues sous l'article 164 C du CGI. Cette jurisprudence leur est donc applicable.
2 Voir toutefois DB 5 B 231, n° 22 pour les exploitants agricoles relevant du régime du forfait.