B.O.I. N° 204 du 4 DECEMBRE 2002
BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS
5 G-13-02
N° 204 du 4 DECEMBRE 2002
ASSIETTE. PLUS-VALUES ET MOINS-VALUES. MODALITES D'IMPOSITION. SURSIS D'IMPOSITION DES
PLUS-VALUES D'ECHANGE DE DROITS SOCIAUX RESULTANT D'UNE FUSION OU D'UNE SCISSION DE SOCIETE
ARTICLE 85 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2002 (N° 2001-1275 DU 28 DECEMBRE 2001)
(C.G.I., art. 93 quater V)
NOR : BUD F 02 20121 J
Bureau C2
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P R E S E N T A T I O N
L'article 85 de la loi de finances pour 2002 aménage le dispositif fiscal relatif aux fusions, scissions et apports partiels d'actif, ainsi que celui applicable aux opérations d'échange de titres. Ces dispositions, qui sont commentées dans une instruction administrative du 25 octobre 2002 (BOI 4 I-2-02 ), s'appliquent au sursis d'imposition du profit ou de la perte réalisé par les membres des professions non commerciales lors de l'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission de sociétés (CGI, art. 93 quater V). Cette instruction précise quelles sont les modifications apportées au régime d'imposition des professions libérales. 1.Les titulaires de bénéfices non commerciaux qui détiennent dans leur patrimoine professionnel des parts ou actions d'une société sont imposables sur les plus-values réalisées lors de l'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission de cette société. 2.Un sursis d'imposition de ces plus-values est toutefois possible. 3.Or, l'article 85 de la loi de finances pour 2002 a aménagé le dispositif fiscal relatif au régime des fusions, scissions et apports partiels d'actif, ainsi que celui applicable aux opérations d'échange de titres. 4.La présente instruction commente ces nouvelles dispositions en ce qu'elles s'appliquent au régime du sursis d'imposition du profit ou de la perte réalisés par les membres des professions non commerciales lors de l'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission de sociétés prévu par l'article 93 quater V du CGI. Les autres conditions et modalités d'application de ce régime de sursis d'imposition, telles qu'exposées dans la DB 5 G 244 , ne sont pas modifiées. • |
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CHAPITRE 1 : NOUVELLE DEFINITION FISCALE DES OPERATIONS DE FUSIONS ET DE SCISSIONS ELIGIBLES AU REGIME DE L'ARTICLE 93 QUATER V
5.Le F de l'article 85 de la loi de finances pour 2002 introduit dans le code général des impôts un article 210-0 A qui définit les caractéristiques des opérations ouvrant droit au sursis d'imposition du profit ou de la perte prévu à l'article 93 quater V du même code.
Section 1 :
Définition des opérations de fusions
6.Aux termes de l'article 210-0 A du code général des impôts, sont considérées comme des fusions, pour l'application du sursis d'imposition, les opérations par lesquelles :
- une ou plusieurs sociétés absorbées transmettent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, l'ensemble de leur patrimoine à une autre société préexistante absorbante, moyennant l'attribution à leurs associés de titres de la société absorbante et, éventuellement, d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres ;
- deux ou plusieurs sociétés absorbées transmettent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, l'ensemble de leur patrimoine à une société absorbante qu'elles constituent, moyennant l'attribution à leurs associés de titres de la société absorbante et, éventuellement, d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres.
7.Sont également concernées les opérations pour lesquelles il n'est pas procédé à l'échange des titres de la société absorbante contre les titres de la société absorbée lorsque ces titres sont détenus soit par la société absorbante soit par la société absorbée. En effet, au plan juridique, dans ces situations, la société absorbante n'est pas tenue de remettre des titres en contrepartie de l'apport.
8.En conséquence, sont des fusions, pour l'application de l'article 93 quater V du CGI, les opérations réalisées en France comme à l'étranger, qui présentent les quatre caractéristiques suivantes :
1 ° dissolution sans liquidation de la société absorbée ;
2° transmission universelle du patrimoine de la société absorbée ;
3° attribution de titres de la société absorbante aux associés de la société absorbée. Cette disposition ne trouve pas à s'appliquer aux titres autodétenus par la société absorbée ou détenus par la société absorbante ;
4° absence de soulte ou attribution d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale des titres de la société absorbante attribués.
9.Par ailleurs, les opérations transfrontalières qui présentent les caractéristiques énoncées au n° 8 . sont considérées comme des fusions au sens fiscal.
10.Enfin, les opérations de dissolution-confusion visées à l'article 1844-5 du code civil répondent à la définition des fusions telle qu'elle ressort de l'article 210-0 A du code général des impôts. Elles sont donc éligibles aux différents régimes de faveur applicables aux opérations de fusion tels que l'article 93 quater V du code précité.
Section 2 :
Définition des opérations de scissions
11.L'article 85 de la loi de finances pour 2002 étend l'application du sursis d'imposition prévu à l'article 93 quater V du CGI aux échanges de droits sociaux résultant de scissions non soumises au régime de faveur prévu à l'article 210 B du même code.
12.Aux termes des dispositions de l'article 210-0 A du CGI, sont considérées comme des scissions, pour l'application du sursis d'imposition, les opérations par lesquelles la société scindée transmet, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, l'ensemble de son patrimoine à deux ou plusieurs sociétés nouvelles ou préexistantes, moyennant l'attribution aux associés de la société scindée, proportionnellement à leurs droits dans le capital, de titres des sociétés bénéficiaires des apports et, éventuellement, d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres.
13.Sont aussi concernées les opérations pour lesquelles il n'est pas procédé à l'échange de titres de la société bénéficiaire de l'apport contre les titres de la société scindée lorsque ces titres sont détenus soit par la société bénéficiaire de l'apport soit par la société scindée.
14.Constituent donc des scissions au sens fiscal les opérations, réalisées en France comme à l'étranger, qui présentent les quatre caractéristiques suivantes :
1 ° dissolution sans liquidation de la société scindée ;
2° transmission universelle du patrimoine de la société scindée ;
3° attribution proportionnelle des titres des sociétés bénéficiaires des apports aux associés de la société scindée. Cette disposition ne trouve pas à s'appliquer aux titres autodétenus par la société scindée ou détenus par l'une des sociétés bénéficiaires de l'apport ;
4° absence de soulte ou attribution d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale des titres des sociétés bénéficiaires des apports.
15.Par ailleurs, les opérations transfrontalières qui présentent les caractéristiques énoncées au n° 14 . sont considérées comme des scissions au sens fiscal.
16.L'opération de scission doit, en outre, entraîner entre les associés de la société scindée une répartition proportionnelle des titres des sociétés bénéficiaires des apports.
17.A l'inverse, sont expressément exclues les opérations de scissions-partages qui aboutissent au partage entre les associés de l'actif de la société scindée et s'apparentent de ce fait à de véritables opérations patrimoniales.
CHAPITRE 2 : LIMITATION DU CHAMP D'APPLICATION GEOGRAPHIQUE DES OPERATIONS ELIGIBLES AU REGIME DE L'ARTICLE 93 QUATER V
18.Le II de l'article 210-0 A du CGI instaure une limitation géographique à l'application des régimes de faveur existants aux opérations de fusions, scissions, d'apport partiel d'actif ou d'échange de titres.
19.Sont désormais exclues du champ d'application des régimes de faveur, notamment du régime de sursis d'imposition de l'article 93 quater V du CGI, les opérations de fusions, scissions, apports partiels d'actif et échanges de titres lorsqu'elles sont opérées par une société, apporteuse ou bénéficiaire d'un apport, ayant son siège dans un Etat ou un territoire n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.
20.La liste des Etats ou territoires ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi que celle des Etats ou territoires ayant conclu avec la France une convention ne contenant pas une telle clause figurent en annexes de l'instruction administrative du 25 octobre 2002 (BOI 4 I-2-02 ).
21.Compte tenu de cette réforme, sont donc éligibles au régime de faveur les opérations de fusion, scission, d'apport partiel d'actif ou d'échange de titres suivantes :
- les opérations réalisées par des sociétés françaises ;
- les opérations réalisées par les sociétés d'un ou plusieurs Etats membres de l'Union européenne ;
- les opérations réalisées par les sociétés ayant leur siège dans un Etat ou un territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.
22.Restent cependant éligibles au régime de faveur les opérations qui entrent dans le champ d'application de la directive communautaire n° 90-434 du 23 juillet 1990 concernant le régime commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actif et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents.
CHAPITRE 3 : ENTREE EN VIGUEUR
23.Les nouvelles dispositions s'appliquent aux opérations de fusion et de scission réalisées à compter du 1 er janvier 2002.
Annoter DB 5 G 244, n°s 27 à 51 .
Le Directeur de la Législation fiscale
Hervé LE FLOC'H-LOUBOUTIN