SECTION 2 REDEVANCES DE CRÉDIT BAIL OU LOYERS AFFÉRENTS À DES VOITURES PARTICULIÈRES
SECTION 2
Redevances de crédit bail ou loyers afférents à des voitures particulières
1 Remarque liminaire. - Les loyers versés par les entreprises utilisatrices de biens dont elles ont la disposition en vertu d'un contrat de crédit-bail constituent, en principe, dans leur intégralité, des charges déductibles pour la détermination du résultat fiscal.
Il y aurait lieu, toutefois, de considérer comme abusives des conventions qui permettraient le transfert de propriété après des délais de location anormalement brefs et de faire jouer les dispositions de l'article L 64 du LPF relatives à la répression des abus de droit. Ainsi, lorsque, à l'échéance finale d'un contrat de crédit-bail mobilier, la levée d'option s'opère moyennant un prix anormalement bas compte tenu de la durée normale d'utilisation du bien concerné et de la période de location écoulée, cette circonstance ne peut que faire présumer qu'une fraction des loyers versés a trouvé sa contrepartie dans un accroissement de l'actif et qu'elle n'aurait pas dû, dès lors, être déduite pour la détermination des résultats imposables du locataire (RM Ligot, député, JO, déb. AN du 14 janvier1985, p. 155).
2L'article 17-II de la loi de finances pour 1982 (codifié au 2° al. de l'article 39-4 du CGI) a étendu en cas d'opérations de crédit-bail ou de location, à l'exception des locations de courte durée n'excédant pas trois mois non renouvelables portant sur des voitures particulières, les dispositions de l'article 39-4 interdisant la déduction de certaines charges, à la part du loyer supportée par le locataire et correspondant à l'amortissement pratiqué par le bailleur pour la fraction du prix d'acquisition du véhicule excédant 120 000 F 1 .
A. VÉHICULES CONCERNÉS
B. ENTREPRISES CONCERNÉES
4Voir 4 C 351, n° 3 .
5Cela étant, la limitation ne s'applique que dans le cas où l'utilisateur du véhicule loué se verrait opposer, s'il était lui-même propriétaire du véhicule, la limitation de l'amortissement visée à l'article 39-4 précité.
Dès lors, elle ne joue pas à l'égard des entreprises dont la détention de voitures particulières est strictement nécessaire à leur activité en raison de leur objet même. Ainsi, une entreprise de location de voitures particulières qui a recours au crédit-bail pour le financement de son parc peut, quelle que soit la durée des locations contractées et la nature de l'activité de ses clients, déduire l'intégralité des loyers qui lui sont facturés par l'entreprise de crédit-bail. Il en irait de même des loyers versés par un exploitant de taxi à une entreprise de location de voitures particulières.
C. OPÉRATIONS VISÉES
6Les opérations visées sont les locations portant sur des voitures particulières neuves ou d'occasion, qu'elles soient ou non assorties d'une faculté d'achat (crédit-bail, location pure et simple avec ou sans prestations de services complémentaires), à l'exception de celles de courte durée n'excédant pas trois mois non renouvelables.
À cet égard, les contrats doivent prévoir expressément que la location est inférieure à trois mois et n'est pas renouvelable.
En cas de nouveau contrat entre les mêmes parties et portant sur le même bien, la limitation est applicable aux loyers versés tant au titre de celui-ci qu'au titre du contrat précédent.
D. MODALITÉS D'APPLICATION DE LA LIMITATION
7Pour que la neutralité des dispositions de l'article 39-4 du CGI soit respectée entre utilisateurs propriétaires et utilisateurs locataires, la réintégration à opérer au titre des loyers doit être égale à celle qu'est tenue d'opérer, au titre de l'amortissement, une entreprise propriétaire d'un véhicule acquis à un prix identique à celui du véhicule pris en location.
Les entreprises locataires doivent, par conséquent, réintégrer extra-comptablement à leur résultat fiscal, la part des loyers supportée par elles au cours de l'exercice, qui correspond à l'amortissement, pratiqué par le bailleur, afférent à la fraction excédentaire du prix d'acquisition du véhicule.
La fraction annuelle d'amortissement correspondant à la partie du prix d'acquisition qui excède 120 000 F 2 est égale au produit de l'annuité d'amortissement pratiquée par le bailleur par le rapport existant entre, d'une part, la différence constatée entre le prix d'acquisition toutes taxes comprises du véhicule et 120 000 F 2 et, d'autre part, ce prix d'acquisition.
La part annuelle du loyer effectivement supportée par le locataire et correspondant à la fraction d'amortissement définie ci-dessus est égale à cette fraction augmentée de la TVA.
8 Nota. - Obligation du bailleur.
Les entreprises locataires ne sont pas toujours en mesure de connaître le prix toutes taxes comprises versé par l'entreprise bailleresse pour l'acquisition des véhicules qu'elles prennent en location ni la durée sur laquelle ces véhicules sont effectivement amortis.
En conséquence, elles ne peuvent déterminer, par elles-mêmes, la part des loyers dus au titre d'un exercice qu'elles sont tenues de réintégrer dans leur résultat fiscal.
Aussi appartient-il aux entreprises bailleresses de faire connaître aux utilisateurs des véhicules qu'elles donnent en location la part du loyer non déductible, appréciée annuellement, déterminée comme il est dit ci-avant.
Cette indication doit figurer de façon explicite dans tous les contrats de location souscrits depuis le 1er janvier 1982.
Il est précisé que cette obligation s'impose à tous les bailleurs des véhicules concernés quand bien même ils ne seraient pas eux-mêmes propriétaires du véhicule donné en location. Ainsi une entreprise qui donne en location pour une durée supérieure à trois mois des véhicules qu'elle détient en vertu de contrats de crédit-bail, doit, dans les conventions qui la lient avec ses clients, transcrire l'information qui lui a été communiquée par le propriétaire des voitures concernées.
Bien entendu, il appartient à l'entreprise locataire d'ajuster elle-même le montant communiqué au prorata du temps pendant lequel elle a eu la disposition du véhicule (voir exemple ci-après).
9Exemple :
Soit une voiture particulière acquise à l'état neuf 180 900 F T.T.C. le 1er janvier 1997 (première mise en circulation postérieure à cette date) par une entreprise de location de voitures dont l'exercice est de douze mois et donnée en location de longue durée à une entreprise utilisatrice visée par les dispositions de l'article 39-4 du Code général des Impôts. Si l'amortissement est effectué selon le mode linéaire sur cinq ans, la part non déductible du loyer supportée par le locataire, appréciée annuellement, est déterminée comme suit :
- fraction annuelle d'amortissement correspondant à la partie du prix d'acquisition qui excède 120 000 F :
- part annuelle du loyer non déductible, supportée par le locataire : 3
Étant donné que le taux de TVA applicable aux locations de longue durée de voitures particulières est le même que celui qui s'applique à l'acquisition des mêmes biens, la réintégration à opérer par l'entreprise locataire est bien égale au montant de l'amortissement que cette dernière aurait dû réintégrer si elle avait été propriétaire du véhicule, soit :
Bien entendu, ce montant correspond à une annuité complète d'amortissement, c'est-à-dire à l'amortissement afférent à douze mois d'utilisation.
Pour connaître le montant à réintégrer au titre d'un exercice donné, le locataire doit ajuster le chiffre ainsi obtenu au temps 4 pendant lequel il a eu la disposition du véhicule.
Pour reprendre l'exemple donné ci-dessus, en admettant que l'entreprise utilisatrice, dont l'exercice coïncide avec l'année civile, prenne le véhicule en location à compter du 1er juin, la part de loyer qu'elle devra réintégrer extra-comptablement dans son résultat fiscal est ainsi calculée : 4
Si cette même entreprise a un exercice de vingt et un mois s'achevant le 30 septembre de l'année suivante, la part de loyer à réintégrer extra-comptablement est égale à :
E. CAS PARTICULIER : ALLOCATIONS FORFAITAIRES ET REMBOURSEMENTS DE FRAIS REPRÉSENTATIFS DE LA FRACTION DE REDEVANCES OU LOYERS EXCLUE
10Par ailleurs, dès lors que l'article 39-4, 2° alinéa, susvisé interdit la déduction de la part du loyer, supportée par le locataire, correspondant à l'amortissement du véhicule pratiqué par le bailleur pour la fraction de l'amortissement qui excède 120 000 F 5 , il convient de faire application de la limitation de la déductibilité des loyers dans les mêmes conditions que la limitation de la déductibilité de l'amortissement, c'est-à-dire lorsque l'entreprise supporte ces charges directement, ou indirectement sous forme d'allocation forfaitaire ou de remboursement de frais.
Ainsi lorsqu'une entreprise verse, à un dirigeant ou à un membre du personnel locataire d'une voiture particulière, une indemnité destinée à couvrir les frais de location de ladite voiture, la partie de cette indemnité représentative de l'amortissement correspondant à la partie du prix d'acquisition qui excède 120 000 F 5 n'est pas déductible.
Toutefois, l'application de la limitation à cette situation doit être réservée au cas où l'entreprise assurerait l'entretien régulier de la voiture ou en acquitterait les frais fixes (frais de garage et prime d'assurance) ou encore verserait des remboursements de frais exceptionnels importants.
1 Limite applicable aux véhicules dont la première mise en circulation est intervenue à compter du 1er novembre 1996. Pour les véhicules dont la date de première mise en circulation est antérierue voir limites 4 C 351, n° 1 renvoi de bas de page.
2 Pour les véhicules dont la date de première mise en circulation est antérieure au 1er novembre 1996, 4 C 351 n° 1, renvoi bas de page.
3 Pour le bailleur, la TVA (à 20,6 % au 1er janvier 1997) étant récupérable pour les biens donnés en location, le prix de revient amortissable est égal au prix d'achat hors taxe (art. 299, annexe II, au CGI).
4 Chaque mois est compté pour trente jours.
5 Pour les véhicules dont la date de première mise en circulation est antérieure au 1er novembre 1996, voir 4 C 351 n° 1 renvoi bas de page.