SOUS-SECTION 2 RÉPARTITION DES SOMMES OU VALEURS NON PRÉLEVÉES SUR LES BÉNÉFICES

SOUS-SECTION 2

Répartition des sommes ou valeurs non prélevées sur les bénéfices

1Aux termes de l'article 109-1-2° du CGI, l'impôt atteint les répartitions non prélevées sur les bénéfices sociaux qui sont faites aux associés, actionnaires et porteurs de parts.

L'Administration doit donc apporter la preuve que des sommes ou valeurs ont été mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts ou ont été appréhendées par eux.

Ainsi, dans un arrêt du 20 octobre 1982 (req. n° 23942), le Conseil d'État a jugé que dans la mesure où le dirigeant d'une société peut être regardé comme le seul maître de l'affaire, l'Administration est reputée rapporter la preuve que celui-ci est le véritable bénéficiaire de sommes distribuées par la société.

De même, la Haute Assemblée a considéré qu'une indemnité d'expropriation versée à une sociéte à responsabilité limitée qui a été appréhendée directement par son gérant doit être regardée comme constituant un revenu distribué imposable en tant que tel à l'impôt sur le revenu entre les mains de l'intéressé (CE, arrêt du 27 mai 1983, req. n° 34991).

2Toutefois, la charge de la preuve est renversée lorsqu'en application de l'article 111 a du CGI, « les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes » déguisent en fait une distribution (cf. ci-dessous 4 J 1212 n°s 3 et suiv. ).

3Lorsque la preuve de leur distribution est apportée, les sommes en cause ont obligatoirement le caractère de revenus de capitaux mobiliers.

Dans un arrêt du 26 février 1975 (req. n° 83374), le Conseil d'État a estimé que lorsque, bien qu'ayant réalisé des bénéfices au titre d'un exercice donné, une personne morale a échappé à l'impôt sur les sociétés en application des dispositions d'une circulaire administrative, les sommes qu'elle a allouées à ses associés au cours de cet exercice ont quand même le caractère de revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu.

Ce caractère résulte non pas de l'article 109-1-1° du CGI qui ne s'applique, en vertu de l'article 110, qu'aux bénéfices qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés, mais de l'article 109-1-2°  : en effet, le fait générateur de l'imposition étant la distribution et cette distribution intervenant en cours d'exercice, c'est-à-dire à un moment où les résultats dudit exercice ne sont pas encore connus, les sommes ainsi distribuées aux associés peuvent être considérées comme « non prélevées sur les bénéfices » au sens de l'article 109-1-2°, sans qu'il y ait lieu de rechercher si ledit exercice s'est avéré, par la suite, bénéficiaire ou déficitaire.

4Il convient de noter que bien que cet arrêt ait été rendu dans un litige relatif à l'ancienne retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers, la jurisprudence qui en résulte est transposable à l'impôt sur le revenu éventuellement établi au nom de l'associé.

Il s'agissait, en l'espèce, de profits réalisés par une société civile normalement passible de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206-2 du CGI et qui, en fait, n'avaient pas été soumis audit impôt en application d'une circulaire administrative du 18 mai 1951 dont les dispositions sont aujourd'hui abrogées.

Ces profits avaient été inscrits au compte courant des associés de sorte que, ni le fait de distribution, ni l'identité des attributaires, ni leur qualité d'associés n'étaient discutés.

Seul était en cause le point de savoir si l'Administration pouvait fonder l'imposition desdits profits en tant que revenus distribués sur les dispositions de l'article 109-1-2° dont l'application était jusqu'à présent réservée aux distributions effectuées par les sociétés dont les résultats sont déficitaires.

Le Conseil d'État s'est prononcé par l'affirmative.

5De cette décision, et des autres arrêts rendus par la Haute Assemblée, on peut donc tirer la règle selon laquelle le caractère de revenus distribués ¹ doit être reconnu :

a. À toutes les sommes qui ont été prélevées sur des bénéfices effectivement soumis à l'impôt sur les sociétés ou légalement exonérés dudit impôt, sans qu'il y ait lieu de rechercher si les bénéficiaires de ces prélèvements ont ou non la qualité d'associés ;

b. À toutes les sommes n'ayant pas le caractère de charges déductibles qui ont été attribuées à des associés, sans qu' il y ait lieu de rechercher si ces sommes ont été ou non soumises à l'impôt sur les sociétés, quel que soit le motif de cette non-imposition (résultats déficitaires, exonération de fait, etc.).

6En conséquence, dès l'instant où une société entre dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés, toute somme qu'elle met à la disposition de l'un de ses associés et qui n'est pas la rémunération d'une fonction, d'un service ou d'un prêt a le caractère de revenu distribué, sans qu'il y ait lieu de rechercher si l'exercice de la société a été bénéficiaire ou déficitaire et, par conséquent, si la société a été, ou non, soumise à l'impôt (CGI, art. 109-1 , 1° et 2° , et 110 ).

En application de ce principe, dans un arrêt du 28 novembre 1979 (req. n° 10816), le Conseil d'État a jugé que les sommes mises par une société civile passible de l'impôt sur les sociétés à la disposition d'un de ses associés présentent le caractère de revenus distribués dès lors que cet associé n'exerce pas réellement ses fonctions et quand bien même la société n'a pas été effectivement soumise à l'impôt sur les sociétés au titre des années en litige.

7L'article 109-1-2° dont la portée est très large, permet donc notamment d'imposer sauf preuve contraire :

- les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes interposées, à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes ;

- les redressements opérés en cas d'exercices déficitaires, qui n'ont pas entraîné une imposition effective à l'impôt sur les sociétés, mais ont abouti seulement à l'annulation ou à la réduction de déficits déclarés ;

- certaines opérations juridiques se traduisant en fait par un désinvestissement en faveur d'un ou plusieurs associés (achat d'immeuble à un associé moyennant un prix supérieur à sa valeur vénale, détournement commis par un associé, prélèvement par un associé-gérant à son profit personnel de sommes appartenant à la société, prise en charge par la société de travaux ou d'achats effectués pour l'usage personnel d'un associé, etc.).

1   Susceptibles d'être imposés soit à l'impôt sur le revenu aux noms des bénéficiaires, s'ils sont connus, soit de donner lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1763 A du CGI au nom de la société dans le contrat.

À noter, toutetois, que lorsque l'exercice social demeure déficitaire du point de vue fiscal, la personne morale ne peut être pénalisée, malgré le défaut de réponse à l'invitation prévue à l'article 117, que si le service est à même d'établir que ces sommes ont été appréhendées par des associés (mais dans des proportions demeurant inconnues).