B.O.I. N° 123 du 4 JUILLET 2000
CHAPITRE 2 :
PRINCIPE : EXONERATION DES OPERATIONS PORTANT SUR L'OR D'INVESTISSEMENT
SECTION 1 :
Exonération des livraisons, des acquisitions intracommunautaires et des importations portant sur l'or d'investissement
20.L'article 298 sexdecies A-1 du code général des impôts exonère de la TVA les livraisons, les acquisitions intracommunautaires et les importations d'or d'investissement sous toutes les formes admises à la définition de cet or.
21.Les opérations portant sur les titres et les produits dérivés qui donnent un droit de créance ou de propriété sur de l'or d'investissement sont désormais traitées comme des livraisons de biens.
22.L'exonération spécifique mentionnée à l'article 298 sexdecies A-1 du code général des impôts prévaut sur les exonérations prévues aux articles 262-I et 262 ter-I du même code. En d'autres termes, en l'absence d'option pour la taxation, la livraison d'or d'investissement à un client assujetti à la TVA dans un autre Etat membre de la Communauté ou la livraison d'or d'investissement expédié hors de la Communauté européenne constituent toutes deux des livraisons exonérées en application des dispositions spécifiques de l'article 298 sexdecies et ne relèvent pas du régime général des échanges de biens dans la Communauté ou des livraisons à l'exportation.
SECTION 2 :
Exonération des services rendus par les intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte de leurs clients
23.Depuis le 1er janvier 1993, les activités d'intermédiaire sont distinguées sur le plan fiscal selon que l'intermédiaire agit au nom de son client et pour le compte de ce dernier ou qu'il agit en son nom propre et pour le compte de son client.
24.Dans la première situation, l'intermédiaire est dit « transparent » et seule sa commission est soumise à la TVA dans les situations visées à l'article 259 A-6° du CGI. L'opération principale (vente de biens ou de services) est réalisée entre le fournisseur et le client final.
25.Toutefois, le b du 1 de l'article 298 sexdecies A du code général des impôts exonère de la TVA les prestations de services des intermédiaires agissant au nom et pour le compte de leur mandant (intermédiaires transparents) lorsqu'ils s'entremettent dans une livraison exonérée d'or d'investissement.
26.Dans la seconde hypothèse, l'intermédiaire est fiscalement réputé acheteur-revendeur des biens ou des services pour lesquels il intervient en application de l'article 256-V du CGI, quand bien même, au regard du droit civil, il n'en a jamais la propriété. Les règles de taxation de droit commun s'appliquent alors à l'achat et à la revente des biens ou des services.
27.Par suite, dans cette dernière situation, l'opération d'entremise dans une livraison d'or d'investissement s'analyse en deux ventes successives (par exemple vente par le fournisseur à l'intermédiaire et vente par l'intermédiaire à son mandant) qui, en l'absence d'option pour la taxation, sont exonérées de la TVA en application de l'article 298 sexdecies A-1-a du CGI.
CHAPITRE 3 :
OPTION POUR LA TAXATION DES LIVRAISONS D'OR D'INVESTISSEMENT
SECTION 1 :
Champ d'application de l'option
SOUS-SECTION 1 :
Livraisons réalisées par les assujettis qui produisent ou transforment de l'or
A. PERSONNES CONCERNEES
28.Le 1 de l'article 298 sexdecies B du code général des impôts offre la possibilité de soumettre sur option à la TVA certaines livraisons d'or d'investissement.
Cette faculté concerne :
- les assujettis qui produisent de l'or d'investissement (exploitation aurifère) ;
- les assujettis qui transforment de l'or en or d'investissement (fondeurs et affineurs notamment).
B. OPERATIONS CONCERNEES
29.L'option pour la taxation concerne uniquement les livraisons d'or d'investissement réalisées par les personnes mentionnées au A ci-dessus au profit d'un autre assujetti.
L'option concerne les livraisons d'or d'investissement sous toutes ses formes (pièces, barres, lingots, ...).
30.Les ventes à des clients non assujettis sont donc exclues du champ d'application de l'option. De même, les acquisitions intracommunautaires et les importations d'or d'investissement sont exclues de l'option pour la taxation. Ces opérations sont donc toujours exonérées de la TVA en application de l'article 298 sexdecies A du code général des impôts.
SOUS-SECTION 2 :
Livraisons d'or d'investissement destiné à un usage industriel
A. PERSONNES CONCERNEES
31.Le 2 de l'article 298 sexdecies B du code général des impôts ouvre un droit d'option pour la taxation des livraisons effectuées par tout assujetti qui fournit normalement de l'or destiné à un usage industriel.
32.Pour pouvoir exercer l'option, les assujettis doivent donc être en mesure de démontrer qu'ils vendent habituellement de l'or d'investissement destiné à des fins industrielles.
Il est précisé que les banques et les établissements financiers ne sont pas exclus de ce dispositif d'option. Toutefois, pour exercer l'option, ces établissements doivent démontrer l'usage industriel de l'or d'investissement qu'ils vendent. A cet égard, l'activité statutaire de l'acquéreur ou une attestation de ce dernier constituent des éléments suffisants.
B. OPERATIONS CONCERNEES
33.La faculté d'opter pour la taxation ne concerne que les livraisons à un autre assujetti qui portent sur de l'or d'investissement sous la forme de barres, lingots ou plaquettes mentionné au a du 2 de l'article 298 sexdecies A du CGI.
Les pièces d'or sont en tout état de cause exclues du champ d'application de cette possibilité d'option, quelle que soit leur utilisation.
SOUS-SECTION 3 :
Prestations des intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui
A. PERSONNES CONCERNEES
34.Le 3 de l'article 298 sexdecies B du code général des impôts permet aux intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui (intermédiaires transparents) de soumettre sur option leur commission à la TVA lorsque l'opération dans laquelle ils interviennent est elle-même imposée sur option. en application des 1 ou 2 de l'article 298 sexdecies B du CGI.
B. OPERATIONS CONCERNEES
35.L'option pour la taxation peut être exercée par l'intermédiaire agissant à l'achat ou à la vente. Toutefois, elle ne peut concerner que les livraisons d'or pour lesquelles le vendeur a lui-même exercé l'option pour la taxation (cf. n os28 à 33 ). Il appartient donc à l'intermédiaire d'apporter la preuve que la livraison a été elle-même soumise à la taxe. A cet égard, la copie de la facture sur laquelle figure la mention requise constitue un élément suffisant.
SECTION 2 :
Forme et conséquences de l'option
A. FORME DE L'OPTION
36.L'option pour la taxation peut être exercée pour chaque livraison (option au coup par coup).
37.Afin de formaliser sans ambiguïté cette option ponctuelle pour la taxation des livraisons, le 4 de l'article 298 sexdecies B du code général des impôts fait obligation au vendeur ou à l'intermédiaire de porter sur la facture qu'il délivre la mention « application de l'article 26 ter C de la directive 77/388/CEE modifiée ».
L'attention est appelée sur l'importance de cette mention qui, seule, atteste de l'exercice effectif de l'option. A défaut de mention sur la facture, l'option est réputée ne pas avoir été exercée et l'opération est nécessairement exonérée.
B. CONSEQUENCES DE L'OPTION
I. Principe
38.L'exercice de l'option pour la taxation a pour effet de soumettre la livraison d'or d'investissement concernée au régime de droit commun de la TVA.
S'agissant des livraisons d'or d'investissement, l'option conduit à soumettre à la taxe (livraisons internes) ou à exonérer (livraisons intracommunautaires, exportations) ces opérations dans les conditions de droit commun.
L'option pour la taxation a également pour conséquence d'ouvrir, au titre des opérations imposées sur option, un droit à déduction déterminé dans les conditions habituelles.
39.S'agissant des livraisons imposées sur option, l'imposition ne se traduit pas, en pratique, par une facturation de la TVA par le vendeur dès lors que le redevable de la taxe exigible au titre de cette opération est l'acquéreur (cf. n os49 et 50 ci-après).
40.Par ailleurs, il est rappelé que l'option pour la taxation ne concerne ni les acquisitions intracommunautaires, ni les importations d'or d'investissement. Ces opérations demeurent donc en tout état de cause exonérées de la TVA dans les conditions posées par l'article 298 sexdecies A du code général des impôts.
II. Application aux livraisons intracommunautaires
41.Lorsque l'option pour la taxation est exercée, la vente d'or d'investissement est soumise au régime normal des échanges de biens : la livraison intracommunautaire, réalisée par le vendeur, est exonérée dans les conditions posées par l'article 262 ter I du code général des impôts (BOI 3 A-3-97).
42.Il est précisé que dans cette situation, le vendeur bénéficie d'un droit à déduction déterminé selon les dispositions de droit commun.
43.Par ailleurs, le vendeur doit, outre la mention sur la facture relative à l'exercice de l'option, satisfaire aux obligations générales afférentes aux échanges intracommunautaires de biens (mention sur les factures, déclaration d'échange de biens,...).
III. Application aux livraisons à l'exportation
44.A l'exportation, les livraisons d'or d'investissement soumises sur option au régime général de la TVA sont exonérées de la TVA dans les conditions posées par l'article 262-I du code général des impôts. Il est rappelé à cet égard que l'exonération de la livraison est subordonnée à la justification de la sortie des biens du territoire communautaire (article 74 de l'annexe III au CGI).
45.Ces opérations ouvrent droit à la déduction de la TVA d'amont conformément à l'article 271 du code précité.
IV. Application aux prestations des intermédiaires transparents
46.Lorsque l'option de taxation est exercée, les prestations des intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte de leur mandant sont imposables à la TVA sous réserve des règles de territorialité définies à l'article 259 A-6° du CGI.
47.Les prestations de ces intermédiaires sont imposables en France lorsque :
- la livraison à laquelle se rapporte la prestation est elle-même située en France et que le mandant n'a pas fourni à l'intermédiaire un numéro d'identification à la TVA dans un autre Etat de la Communauté. La taxe est alors due par le prestataire ;
- la livraison à laquelle se rapporte la prestation est située dans un autre Etat membre de la Communauté et le mandant a fourni à l'intermédiaire un numéro d'identification à la TVA en France. La TVA est due par l'intermédiaire chaque fois que ce dernier est établi en France.
Ces prestations ouvrent droit à déduction dans les conditions de droit commun.
CHAPITRE 4 :
MODALITES DE TAXATION DES LIVRAISONS D'OR D'INVESTISSEMENT IMPOSABLES
SECTION 1 :
Fait générateur, exigibilité, base d'imposition et taux
48.Le fait générateur et l'exigibilité de la taxe sont déterminés dans les conditions habituelles applicables aux livraisons de biens.
49.Le chiffre d'affaires afférent aux opérations portant sur de l'or monétaire était auparavant constitué par le profit brut en application de l'article 256 IV du CGI. Désormais, la base imposable des livraisons portant sur l'or d'investissement est constituée par le prix total de l'opération, conformément à l'article 266-1-a du code général des impôts.
50.Le taux applicable aux livraisons d'or d'investissement imposables est le taux normal de la TVA (article 278 du CGI).
SECTION 2 :
Redevable de la taxe
51.Conformément à l'article 298 sexdecies D du code général des impôts, la TVA exigible au titre de la livraison d'or d'investissement imposée sur option à la TVA est due par le destinataire assujetti. Toutefois, le vendeur est solidairement tenu au paiement de la taxe.
52.A titre pratique, le client assujetti doit acquitter la TVA exigible au titre de la vente qui lui est consentie par son fournisseur chaque fois que ce dernier aura porté sur sa facture la mention spécifique qui indique que la vente est soumise à la TVA sur option (cf. n° 37 ).
CHAPITRE 5 :
DROIT A DEDUCTION
SECTION 1 :
Livraisons d'or exonérées
53.Le régime particulier applicable à l'or d'investissement présente la particularité de créer un droit à déduction spécifique au titre des livraisons d'or exonérées en application de l'article 298 sexdecies A du code général des impôts.
SOUS-SECTION 1 :
Ventes d'or d'investissement
I. Principe
54.Le 1 de l'article 298 sexdecies C du code général des impôts autorise les assujettis qui réalisent des livraisons d'or d'investissement exonérées de TVA en application de l'article 298 sexdecies A du même code à déduire la taxe qui a grevé certains éléments du prix de revient de cet or.