SOUS-SECTION 2 ASSURANCES SOUSCRITES AU PROFIT DE PERSONNES AUTRES QUE L'ENTREPRISE ELLE-MÊME

SOUS-SECTION 2

Assurances souscrites au profit de personnes autres que
l'entreprise elle-même

  A. ASSURANCES SUR LA VIE GARANTISSANT LE REMBOURSEMENT D'UN EMPRUNT

1Lorsqu'une entreprise contracte un emprunt pour les besoins de son exploitation, elle peut être conduite soit à la demande de l'organisme prêteur, soit de sa propre initiative à souscrire une assurance sur la tête d'un de ses dirigeants afin de garantir le remboursement de cet emprunt.

  I. Assurance-vie imposée à l'entreprise emprunteuse

2Si la souscription d'une police en vue de garantir le remboursement d'un prêt a été imposée à l'entreprise emprunteuse par une stipulation expresse du contrat de prêt, les primes revêtent le caractère de charges financières au même titre que l'intérêt. Dans cette situation, le fait que le dirigeant soit à la fois le tiers sur la tête duquel est contractée l'assurance et le signataire de la police en tant que représentant légal de la société ne prive pas celle-ci de la faculté de déduire les primes au fur et à mesure des échéances pour la détermination des résultats fiscaux.

Il en est ainsi lorsqu'une banque n'accepte de consentir à une société un prêt qu'à la double condition qu'une personne physique, en particulier un dirigeant de la société, fournisse sa garantie personnelle et délègue à la banque une police d'assurance sur la vie à concurrence d'un montant déterminé ; la société n'excède pas, si la souscription de l'emprunt correspond aux besoins de son exploitation, les limites d'une gestion commerciale normale en prenant à sa charge les primes de cette assurance. Ces primes sont dès lors déductibles du bénéfice net au même titre que les autres frais occasionnés par le concours demandé à la banque (CE, arrêt du 17 décembre 1980, req. n° 16696, RJ n° II, p. 112).

Il est admis, également, que le remboursement, par un exploitant individuel bénéficiaire d'un prêt obtenu pour les besoins de l'exploitation, des primes d'assurance-vie versées par le prêteur en vertu d'une police souscrite par ce dernier sur la tête de l'emprunteur et destinée à garantir le prêt constitue, au même titre que l'intérêt versé, une charge déductible à retenir pour la détermination du bénéfice imposable de l'entreprise.

N.B. - Sur l'imposition du profit résultant de l'indemnisation du prêteur par la compagnie d'assurance, cf. 4 A 242, n°s 40 et suivants, ainsi que n° 3 ci-dessous.

  II. Assurance-vie souscrite volontairement par l'entreprise emprunteuse

1. Absence d'option pour l'étalement.

3Dans ce cas, les primes d'assurances ne constituent pas une charge déductible des exercices au cours desquels elles ont été payées. Elles peuvent seulement être retranchées globalement du résultat fiscal au moment du décès de l'assuré ou, en cas de survie de ce dernier, lors de l'expiration du contrat.

Corrélativement, le profit qui résulte de l'indemnisation du prêteur par la compagnie d'assurances doit être compris dans les résultats de l'exercice en cours, en application des dispositions prévues à l'article 38 du CGI.

2. Option pour l'étalement prévu à l'article 38 quater du CGI.

4L'imposition de ce profit peut entraîner des difficultés financières pour l'entreprise dès lors que l'extinction de la dette ne s'accompagne d'aucun versement de fonds dans la trésorerie de l'entreprise.

Pour remédier à ces difficultés, l'article 32 de la loi de finances pour 1988 ¹ , n° 87-1060 du 30 décembre 1987, a prévu un étalement sur cinq ans de l'imposition du profit en cause. Corrélativement, la déduction des primes d'assurances qui n'ont pas été retenues au titre des exercices antérieurs doit également être étalée sur cinq ans. Ces dispositions s'appliquent pour la détermination des résultats des exercices ouverts après le 31 décembre 1987, quelle que soit la date de souscription des contrats d'assurance.

a. Entreprises bénéficiaires du dispositif.

5Le dispositif s'applique aux entreprises qui, ayant souscrit un contrat d'assurance vie défini ci-après n° 6  :

- sont soumises de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés ;

- ou relèvent de l'impôt sur le revenu, d'après un régime de bénéfice réel, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

b. Contrats visés par le dispositif.

6Les contrats concernés doivent satisfaire aux conditions suivantes :

- se traduire lors de l'exécution du contrat par la seule annulation de la dette restant due par l'entreprise ;

- garantir l'entreprise contre les risques de décès, d'incapacité ou d'invalidité du dirigeant de nature à l'empêcher de poursuivre son activité ;

- être souscrits sur la tête d'un dirigeant, c'est-à-dire d'une personne qui, par sa fonction juridique et effective, exerce dans l'entreprise une activité prépondérante. En règle générale, il s'agit dans les entreprises individuelles de l'exploitant et dans les sociétés du gérant ou du président du conseil d'administration ou du directoire.

c. Modalités d'application.

1° Étalement du profit.

7L'extinction de la dette, du fait de l'indemnisation du prêteur par la compagnie d'assurances, se traduit pour l'entreprise bénéficiaire par la réalisation d'un profit exceptionnel qui participe à la formation du résultat comptable et du résultat fiscal.

La fraction de ce profit exceptionnel constaté comptablement au cours de l'exercice d'exécution du contrat et dont l'imposition est différée doit être déduite de manière extra-comptable pour la détermination du résultat fiscal de cet exercice (ligne 350, déclaration n° 2033-B et ligne XG, déclaration n° 2058-A). Cette fraction qui est égale aux quatre cinquièmes du montant de ce profit doit ensuite être réintégrée par parts égales (ligne 330 de la déclaration n° 2033-B ou ligne WQ de la déclaration n° 2058-A) au titre des quatre années suivantes.

Pour l'application de ce dispositif, le terme « année » s'entend de l'exercice ou de la période d'imposition.

2° Étalement des primes non déductibles.

8Conformément à l'article 38 quater du CGI, l'entreprise qui décide d'étaler le profit doit échelonner par parts égales sur les mêmes années, la déduction du montant global des primes qu'elle a acquittées en exécution du contrat et qui n'ont pas été déduites des résultats imposables de l'entreprise.

L'option exercée par l'entreprise pour l'étalement du profit implique nécessairement un traitement similaire des primes non déduites. Il y a donc lieu de réintégrer pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel l'indemnité d'assurances a été versée, la quote-part des primes déduites du résultat comptable de cet exercice et dont la déduction doit être étalée. Cette quote-part qui est égale aux quatre cinquièmes du montant de la prime sera déduite, par parts égales, pour la détermination des résultats fiscaux des quatre exercices suivants. Cette déduction s'opère de façon extra-comptable (ligne 330 de la déclaration n° 2033 B ou ligne WQ de la déclaration n° 2058-A).

3° Régularisation en cas de cession ou cessation d'entreprise.

9La cession ou la cessation de l'entreprise entraîne l'imposition immédiate de la fraction du profit en sursis d'imposition.

Cette réintégration s'accompagne également de la déduction de la fraction des primes d'assurances restant, le cas échéant, à déduire.

Cette disposition s'applique quelle que soit la nature de l'événement qui a entraîné la cession ou la cessation de l'entreprise. Il peut s'agir notamment des événements suivants : vente pure et simple, cessation, dissolution, apport en société, fusion, transfert à l'étranger ou décès de l'exploitant pour les entreprises individuelles.

Toutefois, pour les entreprises individuelles, lorsque l'événement qui a motivé la mise en jeu du contrat d'assurances est le décès de l'exploitant, il sera admis que l'application de l'article 38 quater du CGI ne soit pas remise en cause si l'activité est poursuivie par les héritiers dans les conditions prévues à l'article 41 du CGI.

L'imposition échelonnée sera donc maintenue si les héritiers qui continuent l'exploitation prennent l'engagement de réintégrer aux résultats imposables des exercices ultérieurs les profits en sursis d'imposition à la date du décès dans les mêmes conditions que celles qui étaient applicables à l'ancien exploitant.

Cette solution n'est pas applicable si l'entreprise est cédée par les héritiers.

  B. ASSURANCES SOUSCRITES AU PROFIT DE L'EXPLOITANT INDIVIDUEL (OU D'UN ASSOCIÉ DE SOCIÉTÉ NON SOUMISE À L'IS) OU DE PERSONNES DÉSIGNÉES PAR LUI

  I. Assurance-vie

10Les primes versées à ce titre présentent le caractère de dépenses personnelles et ne sont pas, par suite, déductibles du résultat de l'entreprise.

Il en est ainsi des primes payées par un commerçant seul propriétaire de son entreprise qui a contracté à son profit une assurance sur la vie. Il en est de même des primes payées par une société en nom collectif qui a contracté au profit des membres survivants une assurance-vie sur la tête d'un de ses membres.

  II. Assurance chômage

11Cf. 4 C 4441, n° 12 .

  C. ASSURANCES SOUSCRITES AU PROFIT DES MEMBRES DU PERSONNEL DE TOUTE ENTREPRISE OU DE DIRIGEANTS DE SOCIÉTÉS SOUMISES À L'IS

1. Assurance-vie.

12Les primes versées en exécution de contrats d'assurances souscrits au profit des membres du personnel de l'entreprise (personnel subalterne, cadres dirigeants) doivent être considérées comme un élément de la rémunération des bénéficiaires et, à ce titre, elles sont déductibles dans les conditions et limites prévues pour la déduction des rémunérations (cf. 4 C 44 ). Cette règle est également valable en cas de contrat d'assurance-groupe souscrit au profit de l'ensemble ou d'une partie du personnel.

Cependant, dans un arrêt du 17 décembre 1980 (req. n° 16696, RJ n° II, p. 112), le Conseil d'État a jugé qu'il en va différemment si la société prend en charge, sans que cela soit rendu nécessaire par son exploitation, les primes dues au titre d'une police d'assurance sur la vie souscrite sur la tête d'un de ses dirigeants et au profit des personnes désignées par celui-ci. Dans ce cas, la société doit être regardée comme ayant consenti à l'intéressé une libéralité dont le montant n'est pas déductible des bénéfices sociaux (dans le même sens, cf. CE arrêt du 13 mai 1985, n° 34202) ² .

2. Assurance-groupe garantissant le paiement par les entreprises d'indemnités de congédiement ou de départ à la retraite versées au personnel.

13Ces primes d'assurance-groupe correspondent à des charges d'exploitation déductibles lorsque les indemnités attribuées au personnel en cas de licenciement ou de départ à la retraite sont prévues par les conventions collectives ou par un accord inscrit dans le règlement intérieur de l'entreprise et entrant dans le cadre d'une convention collective conforme aux dispositions du Code du travail.

1   Codifié à l'article 38 quater du CGI.

2   Sur les revenus distribués, cf. 4 J 121 .